Innehållsförteckning

  5.4.1 Huvudregeln i 39 a kap.       inkomstskattelagen .......................................... 38   5.4.2 Förslag till ny bilaga 39 a till       inkomstskattelagen .......................................... 39   5.4.3 Undantag för verklig verksamhet enligt       artikel 7.2 a andra och tredje styckena ............ 59   5.4.4 CFC-inkomst i form av artificiellt avledd       inkomst enligt artikel 7.2 b.............................. 62

5.5Artikel 7.3 Undantag från CFC-beskattning enligt modellen i artikel 7.2 a.....................................................

5.6Artikel 7.4 Undantag från CFC-beskattning enligt modellen i artikel 7.2 b.....................................................

5.7Artikel 8.1 Beräkning av inkomst vid CFC-regler som följer modellen i artikel 7.2 a....................................

5.8Artikel 8.2 Beräkning av CFC-inkomst enligt

	modellen i artikel 7.2 b.....................................................
5.9	Artikel 8.3	Delägarens andel av CFC-inkomsten.............
5.10	Artikel 8.4	Beskattningsår................................................

5.11Artikel 8.5 Undanröjande av ekonomisk dubbelbeskattning vid efterföljande utdelning från ett CFC-bolag ...................................................................

5.12Artikel 8.6 Undanröjande av ekonomisk dubbelbeskattning vid efterföljande avyttring av ett

CFC-bolag ........................................................................

Nuvarande lydelse	Föreslagen lydelse
innehavsår i 4 §, anskaffningsutgift och förbättringsutgift i 5 § samt värdering av förpliktelse i 8 §, avse förhållandena i det överlåtande företaget.
Bestämmelsen i 9 § tillämpas i fall som avses i första stycket 3.
Bestämmelserna i detta kapitel tillämpas inte på verksamhet som undantagits från skattskyldighet enligt 7 kap.
Säkerhetsreserv
9 §
Vid beskattningsinträde som avses i 1 § första stycket 3 ska den utländska juridiska personen, om personen motsvarar ett svenskt skadeförsäkringsföretag, anses ha en säkerhetsreserv som motsvarar den maximala säkerhetsreserv som personen, om personen hade varit ett svenskt skadeförsäkringsföretag, skulle ha kunnat redovisa vid utgången av beskattningsåret närmast före det beskattningsår då beskattningsinträdet sker.
24kap.
5 §3
I inkomstslaget näringsverksamhet tillämpas bestämmelserna i inkomstslaget kapital om
–utnyttjande av företrädesrätt till teckning av vinstandelslån eller kapitalandelslån i 42 kap. 15 §,
–utdelning av andelar i dotterbolag i 42 kap. 16 §,
–utbetalningar vid minskning av aktiekapital eller reservfond och liknande förfaranden i 42 kap. 17 §,
–utskiftning från ideella föreningar i 42 kap. 18 §,
–utskiftning och utbetalning från ekonomiska föreningar i 42 kap. 19–21 §§,
–emission i ekonomiska föreningar i 42 kap. 21 a §,
– utdelning från delägar- beskattade utländska juridiska personer i 42 kap. 22 §, och från	– utdelning från i utlandet del- ägarbeskattade juridiska personer utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster i 42 kap. 22 §,

–utdelning och utskiftning från dödsbon efter personer som var begränsat skattskyldiga vid dödsfallet i 42 kap. 23 §,

–skattetillgodohavanden i 42 kap. 24 §,

–spel i 42 kap. 25 §, och

–schablonintäkt i 42 kap. 43 §.

3Senaste lydelse 2018:1206.

Om säkerhetsreserven vid beskattningsårets utgång är högre än säkerhetsreserven vid beskattningsinträdet, ska bara den del av ökningen som utgör skillnaden mellan säkerhetsreserven vid beskattningsårets utgång och säkerhetsreserven vid beskattningsinträdet dras av.

Om säkerhetsreserven vid beskattningsårets utgång är lika med eller lägre än säkerhetsreserven vid beskattningsinträdet, ska ökningen inte dras av.

8 e §

En delägare som har varit skattskyldig för lågbeskattade inkomster hos en utländsk juridisk person som motsvarar ett svenskt skadeförsäkringsföretag ska, om sådan skattskyldighet upphör, ta upp sin andel av säkerhetsreserven. Andelen ska tas upp det beskattningsår då skattskyldigheten upphör. Med säkerhetsreserven avses här säkerhetsreserven vid utgången av beskattningsåret närmast före det beskattningsår då skattskyldigheten upphör.

Om den utländska juridiska personen har ansetts ha en säkerhetsreserv enligt 20 a kap. 9 § vid beskattningsinträde, ska delägaren i stället ta upp sin andel av skillnaden mellan säkerhetsreserven vid utgången av beskattningsåret närmast före det beskattningsår då skattskyldigheten upphör och säkerhetsreserven vid beskattningsinträdet.

Om skattskyldigheten upphör på grund av att det uppkommer ett underskott, ska delägaren ta upp sin andel av säkerhetsreserven enligt första stycket eller sin andel av skillnaden enligt andra stycket bara till den del andelen överstiger delägarens andel av underskottet. Om skattskyldigheten inträder igen

Nuvarande lydelse	Föreslagen lydelse
det följande beskattningsåret ska, om den skattskyldige begär det, delägarens andel av säkerhetsreserven eller skillnaden helt eller delvis inte tas upp.
Vid tillämpningen av denna paragraf ska delägarens andel motsvara delägarens andel av kapitalet i den utländska juridiska personen vid utgången av beskattningsåret närmast före det beskattningsår då skattskyldigheten upphör. Vid sådana innehav som avses i 39 a kap. 4 § beräknas delägarens andel även enligt första strecksatsen i den paragrafen.
39 a kap.
3 §
Två personer ska vid tillämpning av detta kapitel, om inte annat anges, anses vara i intressegemenskap med varandra om
1.personerna är moderföretag och dotterföretag eller står under i huvudsak gemensam ledning,
2. personerna är juridiska personer och den ena personen direkt eller indirekt innehar eller kontrollerar minst 50 procent av kapitalet eller rösterna i den andra personen,	2. personerna är juridiska personer och den ena personen direkt eller indirekt innehar eller kontrollerar minst 25 procent av kapitalet eller rösterna i den andra personen,
3. den ena personen är en fysisk person och den andra en juridisk person vars kapital eller röster direkt eller indirekt innehas eller kontrolleras till minst 50 procent av den fysiska personen, eller	3. den ena personen är en fysisk person och den andra en juridisk person vars kapital eller röster direkt eller indirekt innehas eller kontrolleras till minst 25 procent av den fysiska personen,
	4. personerna är juridiska personer och en och samma fysiska eller juridiska person direkt eller indirekt innehar eller kontrollerar minst 25 procent av kapitalet eller
4. personerna är närstående.	rösterna i personerna, eller
5. personerna är närstående.

Vid bedömning av om personerna står under i huvudsak gemensam ledning ska närstående personer anses utöva ett gemensamt inflytande.

Om en fysisk person är i intressegemenskap med en juridisk person enligt första stycket 3, ska även närstående till den fysiska personen anses vara i intressegemenskap med den juridiska personen.

5 §

Nettoinkomsten hos en utländsk juridisk person ska anses lågbeskattad om den inte beskattats eller beskattats lindrigare än den beskattning som

Nuvarande lydelse	Föreslagen lydelse
11 §4
Inkomstberäkningen ska ske med utgångspunkt i resultat- och balansräkningar för den utländska juridiska personen. Resultat- och balansräkningarna ska
1. vara upprättade enligt 6 kap. 4 § bokföringslagen (1999:1078),
2. innehålla de ningar som anges i 6 kap. 5 § andra stycket 1 och föringslagen, och	tilläggsupplys- 2. innehålla de upplysningar som anges i 6 kap. 5 § andra stycket 1 samt 8 § bok- och 2 samt 8 § bokföringslagen, och

3. vara upprättade i den juridiska personens redovisningsvaluta.
Om resultat- och balansräkningarna har upprättats i utländsk valuta, ska de räknas om till svenska kronor. Vid omräkningen ska principerna i 5–7 §§ lagen (2000:46) om omräkningsförfarande vid beskattningen för företag som har sin redovisning i euro, m.m. tillämpas på motsvarande sätt. Om principerna i den lagen inte kan tillämpas, ska omräkningen göras på något annat lämpligt sätt.
Inkomstberäkningen får ske med utgångspunkt i resultat- och balansräkningar som har upprättats enligt andra regler än de som avses i första stycket 1 och 2, om den upprättade redovisningen innehåller tillförlitliga uppgifter som är tillräckliga för beskattningen.
13 §5
En delägare i en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster är skattskyldig för en så stor andel av överskottet av dessa beräknat med tillämpning av 10–12 §§ som svarar mot delägarens enligt 2 och 4 §§ beräknade andel av kapitalet i personen. Till den del överskottet tas upp till beskattning av en begränsat skattskyldig delägare ska det inte tas upp av en obegränsat skattskyldig delägare.
En delägare får vid beräkning av sin andel av överskottet bara dra av sådant underskott som dragits av vid beräkningen av beskatt- ningsårets nettoinkomst hos den utländska juridiska personen enligt	En delägare får vid beräkning av sin andel av överskottet bara dra av sådant underskott som dragits av vid beräkningen av beskattnings- årets nettoinkomst hos den utländska juridiska personen enligt
6 §. Om periodiseringsfonder helt eller delvis inte återförts på grund av bestämmelserna i 30 kap. 10 a § ska underskottet minskas med motsvarande belopp.	6 §. Om periodiseringsfonder helt eller delvis inte återförts på grund av bestämmelserna i 30 kap. 10 a § ska underskottet minskas med mot- svarande belopp. Om säkerhets- reserv helt eller delvis inte har tagits upp på grund av bestäm-

melserna i 39 kap. 8 e § tredje stycket, ska underskottet minskas med motsvarande belopp.

Överskottet i en utländsk juridisk person ska tas upp det beskattningsår som går ut samtidigt som den utländska juridiska personens beskattningsår. Om den utländska juridiska personen och delägaren inte har

4Senaste lydelse 2011:1256.

5 Senaste lydelse 2011:1256.

1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2019.
2. Lagen tillämpas första gången på beskattningsår som börjar efter den 31 december 2018.
3. De nya bestämmelserna i 42 kap. 22 § och 48 kap. 6 c § tillämpas första gången på utdelning från utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster och avyttring av andel i sådana juridiska personer som sker efter den 31 december 2018.

–Uruguay, och

–Venezuela,

3.Asien, med undantag av

– Bahrain,

– Brunei Darussalam, vad avser inkomst som inte beskattas med den normala inkomstskatten där,

– Cypern, vad avser inkomst från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet och försäkringsverksamhet,

– Förenade arabemiraten,

– Hong Kong SAR, vad avser inkomst som inte beskattas där på grund av att inkomsten inte anses härröra därifrån,

– Libanon, vad avser inkomst från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet och försäkringsverksamhet,

– Macao SAR,

– Maldiverna,

– Singapore, vad avser inkomst från sådan bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet och försäkringsverksamhet som inte beskattas med den normala inkomstskatten där,

– Thailand, vad avser inkomst från bankverksamhet som inte beskattas med den normala inkomstskatten där, och

– Turkiet, vad avser inkomst från sådan bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet och försäkringsverksamhet som inte beskattas med den normala inkomstskatten där,

4.Europa, med undantag av

–Andorra,

–Belgien, vad avser inkomst från centres de coordination/coördinatiecentra och finansiella inkomster från verksamhet för vilken förhandsbesked om s.k. informellt kapital har meddelats,

–Brittiska kanalöarna,

–Bulgarien, vad avser inkomst från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet och försäkringsverksamhet,

–Estland, vad avser inkomst från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet och försäkringsverksamhet,

–Gibraltar,

–Irland, vad avser inkomst från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet och försäkringsverksamhet,

–Isle of Man,

–Liechtenstein,

–Luxemburg, vad avser inkomst från försäkringsverksamhet som anges i 39 a kap. 7 § andra stycket 2,

–Monaco,

–Montenegro, vad avser inkomst från sådan bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet och

2.Amerika, men bara vad avser

–Amerikas förenta stater, Brasilien, Colombia, Dominikanska Republiken, Ecuador, Haiti, Honduras, Kanada, Kuba, Mexiko och Venezuela,

–Argentina, Barbados, Chile, Franska Guyana, Guyana, Jamaica, Peru, Surinam, Trinidad och Tobago och Uruguay, samtliga med undantag av inkomst från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet, försäkringsverksamhet, royalty och andra inkomster av immateriella rättigheter, som inte beskattas med den normala inkomstskatten där,

–Paraguay, med undantag av inkomst från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet, försäkringsverksamhet, royalty och andra inkomster av immateriella rättigheter, samt

–Belize, Bolivia, Costa Rica, El Salvador, Guatemala, Nicaragua och Panama, samtliga med undantag dels av inkomst från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet, försäkringsverksamhet, royalty och andra inkomster av immateriella rättigheter, som inte beskattas med den normala inkomstskatten där, dels av inkomst som inte beskattas där på grund av att inkomsten inte anses härröra därifrån.

3. Asien, med undantag av

–Bahrain, Förenade Arabemiraten och Maldiverna,

–Armenien, Azerbajdzjan, Filippinerna, Indien, Indonesien, Iran, Israel, Jordanien, Kazakstan, Kina, Libanon, Macao SAR, Nordkorea, Ryssland, Sydkorea, Tadzjikistan och Thailand, samtliga vad avser inkomst från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet, försäkringsverksamhet, royalty och andra inkomster av immateriella rättigheter, som inte beskattas med den normala inkomstskatten där,

–Georgien, Kirgizistan, Mongoliet, Oman, Turkmenistan och Uzbekistan, samtliga vad avser inkomst från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet, försäkringsverksamhet, royalty och andra inkomster av immateriella rättigheter,

–Cypern och Turkiet, båda vad avser dels inkomst från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet, försäkringsverksamhet, royalty och andra inkomster av immateriella rättigheter, som inte beskattas med den normala inkomstskatten där, dels inkomst som är föremål för notional interest deduction och liknande avdrag,

–Brunei Darussalam, Hongkong SAR, Kuwait, Malaysia, Qatar, Singapore och Syrien, samtliga vad avser dels inkomst från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet, försäkringsverksamhet, royalty och andra inkomster av immateriella rättigheter, som inte beskattas med den normala inkomstskatten där, dels inkomst som inte beskattas där på grund av att inkomsten inte anses härröra därifrån,

–Pakistan, vad avser inkomst från annan finansiell verksamhet, royalty och andra inkomster av immateriella rättigheter, som inte beskattas med den normala inkomstskatten där, samt

–Julön och Kokosöarna, båda vad avser inkomst från bankverksamhet som inte beskattas med den normala inkomstskatten där enligt regler om Offshore Banking Unit regime.

4. Europa, med undantag av

–Brittiska Kanalöarna, Isle of Man, Malta och Monaco,

–Azerbajdzjan, Frankrike, Grekland, Irland, Kazakstan, Kroatien, Litauen, Luxemburg, Nederländerna, Polen, Rumänien, Ryssland, San

CFC-regler syftar till att förhindra eller försvåra skatteplaneringsåtgärder genom sådana transaktioner med lågbeskattade utländska juridiska personer som leder till att den svenska skattebasen urholkas. Det kan t.ex. vara fråga om s.k. ränteavdragsarbitrage eller andra transaktioner som innebär att inkomster, t.ex. genom felaktiga internpriser, förs över till koncernföretag i lågskattestater för att sedan tas hem i form av skattefri utdelning eller kapitalvinst.

CFC-reglerna innebär att en delägare i en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster kan beskattas löpande för sin andel av det överskott som uppkommer hos den utländska juridiska personen. Beskattning kan således ske oavsett om beloppet tas ut ur den utländska juridiska personen eller inte.

Med delägare i en utländsk juridisk person avses en skattskyldig fysisk eller juridisk person som – ensam eller tillsammans med personer i intressegemenskap – direkt eller indirekt genom andra utländska juridiska personer innehar eller kontrollerar minst 25 procent av den utländska juridiska personens kapital eller röster vid utgången av delägarens beskattningsår (39 a kap. 2 § första stycket IL). Alla former av kontroll som innebär ett reellt inflytande på företagets agerande omfattas. Nivån för intressegemenskap är i huvudsak minst 50 procent. Reglerna omfattar obegränsat skattskyldiga och begränsat skattskyldiga med andelar knutna till ett fast driftställe i Sverige (39 a kap. 2 § andra stycket IL). Innehav av andelar i en utländsk juridisk person genom svenska handelsbolag likställs med direkt innehav (39 a kap. 2 § tredje stycket IL).

Även indirekta innehav genom utländska juridiska personer kan bli CFC-beskattade. Vid ett indirekt innehav eller ett innehav genom ett svenskt handelsbolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person finns regler i 39 a kap. 4 § IL om hur andelsinnehavet ska beräknas. Vid sådana innehav i en utländsk juridisk person utgör ägarandelen produkten av kapitalandelarna i varje led av ägarkedjan respektive den lägsta röstandelen i ägarkedjan.

I huvudregeln i 39 a kap. 5 § första stycket IL anges att en nettoinkomst hos en utländsk juridisk person ska anses lågbeskattad om den inte beskattas alls eller beskattas lindrigare än den beskattning som skulle ha skett i Sverige om 55 procent av nettoinkomsten hos den utländska juridiska personen utgjort överskott av näringsverksamhet för ett svenskt aktiebolag som bedriver motsvarande verksamhet i Sverige. I andra stycket klargörs att det är bara sådana utländska juridiska personer som har en positiv nettoinkomst som kan ha lågbeskattade inkomster.

Enligt kompletteringsregeln i 39 a kap. 7 § första stycket IL ska nettoinkomsten inte anses lågbeskattad om den utländska juridiska personen hör hemma och är skattskyldig i en stat eller en jurisdiktion som räknas upp i en särskild lista (bilaga 39 a till IL, den s.k. vita listan) och som inte omfattas av i listan angivna undantag. Listan är geografiskt indelad och är uppdelad på de fem områdena Afrika, Amerika, Asien, Europa och Oceanien. Genom en bestämmelse i 39 a kap. 7 § andra stycket IL görs ett särskilt undantag från CFC-beskattning för vissa stater inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES). För dessa stater ska endast inkomst från koncernintern finansiell verksamhet och koncernintern försäkringsverksamhet kunna anses lågbeskattad. I förhållande till stater med vilka Sverige har fullständiga skatteavtal är kompletteringsregeln bara

bedöms i vart fall ligga ett krav på viss självständighet. Enligt 39 a kap. IL beskattas i vissa fall delägare i en utländsk juridisk person. Med utländsk juridisk person avses enligt 6 kap. 8 § IL en utländsk association om, enligt lagstiftningen i den stat där associationen hör hemma,

1. den kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter,
2. den kan föra talan inför domstolar och andra myndigheter, och
3. enskilda delägare inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa.

Genom att 39 a kap. IL gäller innehav i en utländsk juridisk person och då begreppet definierats enligt ovan bedöms direktivets krav på CFCbeskattning av subjekt redan uppfyllt i svensk rätt.

I recit 12 anges att det är önskvärt att hantera situationer både i tredje länder och i unionen samt att undantag bör göras i unionen för att iaktta de grundläggande friheterna. Gällande svenska regler avser utländska juridiska personer såväl inom EU som i tredje land. Svensk rätt uppfyller härigenom vad som sägs i recit 12. Vad gäller uttalandet i recit 12 om iakttagande av de grundläggande friheterna i unionen hänvisas till avsnitt 5.4.3.

Vad därefter gäller definitionen av CFC-bolag såvitt avser fast driftställe gäller enligt artikel 7.1 som ytterligare villkor att det fasta driftstället ska anses som CFC-bolag bara om dess vinst är befriad från eller undantagen från skatt i huvudkontorsstaten. Den fråga som avses här ska skiljas från beskattning enligt den s.k. filialregeln i gällande svenska CFC-regler (39 a kap. 9 § IL), vilken behandlas i avsnitt 5.3. I direktivets recit 12 anges att CFC-regler ska utsträckas till sådan inkomst om denna inte beskattas eller är skattebefriad i den medlemsstat där den skattskyldige är skattemässigt hemmahörande. Om däremot inkomst från fast driftställe enligt nationella regler nekas skattebefrielse saknas det enligt recit 12 anledning att CFC-beskatta inkomsten. Inkomstskattelagens regler om beskattning av fasta driftställen i utlandet innebär att en obegränsat skattskyldig juridisk person enligt 6 kap. 4 § IL är skattskyldig för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet, s.k. worldwide taxation.

Lagrådet anser att det kan ifrågasättas om den svenska lagstiftningen är förenlig med direktivet såvitt avser utländska fasta driftställen. Lagrådet anser att bestämmelsen i artikel 7.2 a tredje stycket om verklig ekonomisk verksamhet, vilken i lagrådsremissen beskrivs som ett undantag, snarare synes utgöra en utvidgning av möjligheten att CFC-beskatta.

Vad gäller de synpunkter som Lagrådet och vissa remissinstanser framför såvitt avser CFC-reglernas tillämpning på obegränsat skattskyldigas utländska fasta driftställen gör regeringen följande bedömning. CFC-beskattning av fasta driftställen aktualiseras enligt artikel 7.1 om det fasta driftstället inte beskattas i huvudkontorsstaten. För svensk del kan denna situation uppkomma vid s.k. exemptavtal. Enligt artikel 7.2 a andra stycket ska CFC-beskattning inte ske om CFC-bolaget bedriver verklig ekonomisk verksamhet som stöds av personal, utrustning, tillgångar och lokaler, vilket visas av relevanta fakta och omständigheter. Vidare kan medlemsstaterna enligt artikel 7.2 a tredje stycket välja att inte tillämpa undantaget i andra stycket på CFC-bolag som är skattemässigt hemmahörande eller beläget i ett tredje land som inte är part i EES-avtalet (bestämmelserna om verklig ekonomisk verksamhet behandlas närmare i

”under i huvudsak gemensam ledning” ändras till ”under till minst 25 procent gemensam ledning”

Remissinstanserna: FAR anser att införlivandet så långt som möjligt bör göras enligt direktivets huvudbestämmelser så att undantag och nationella särlösningar kan undvikas och bättre förutsättningar skapas för ett enhetligt CFC-regelverk med en jämn spelplan inom EU, ökad förutsägbarhet och konkurrensneutralitet mellan företag i olika medlemsstater. Det framförs enligt FAR inte några egentliga skäl till att Sverige ska ha ett lägre ägarkrav än direktivet, varför reglerna bör utformas med grund i direktivets grundbestämmelser, vilket innebär 50 procent. När det gäller promemorians förslag till ändrad definition av ”intressegemenskap” anser FAR att det föreslagna uttrycket ”står under till minst 25 procent gemensam ledning” är oklart och att begreppet gemensam ledning inte kan kvantifieras på föreslaget sätt. Ett ägarkrav på 25 procent kombinerat med sänkt nivå för intressegemenskap torde göra tillämpningsområdet mycket vidsträckt och det blir i vissa situationer mycket komplicerat att avgöra om en skattskyldig räknas som delägare. Även om CFC-reglerna har karaktären av stopplagstiftning måste en skattelagstiftning utifrån legalitetsskäl vara tillräckligt preciserad så att skattskyldiga kan förutse skatteeffekterna. Förslaget innebär en regelskärpning för fysiska personer särskilt vad gäller bedömningen av om intressegemenskap föreligger och den skatterättsliga sanktionen är hårdare för fysiska personer. Den del av förslaget som innebär en regelskärpning för fysiska personer bör därför inte genomföras. Att regelverket skärps för fysiska personer enbart med anledning av EU-rättslig lagstiftning som inte tar sikte på beskattningen av privatpersoner kan ifrågasättas på konstitutionell grund och försvagar legitimiteten i skattelagstiftningen.

Näringslivets regelnämnd anser att svenska krav inte på ett betydande sätt kan avvika från motsvarande krav i omvärlden och att gränsen vad gäller innehavskrav snarare borde anpassas till direktivet. Avvikelser av aktuell karaktär bör undvikas och om de ska tillämpas bör det motiveras mer extensivt. Förslaget kommer att medföra olika regler beroende på om ägaren är fysisk eller juridisk person och kommer således inte att vara neutralt mellan olika ägarformer samt ökar komplexiteten ytterligare. Näringslivets skattedelegation, NSD, (till vars yttrande Fastighetsägarna Sverige, Finansbolagens Förening, Svensk Försäkring, Svenska Bankföreningen, Svenskt Näringsliv och Svensk Sjöfart ansluter sig) delar bedömningen att en sänkning av kravet för intressegemenskap är nödvändig som en konsekvens av direktivet och anser att en motsvarande höjning av ägarkravet bör övervägas. NSD pekar därvid på att lägre krav för att intressegemenskap ska föreligga innebär att fler konstellationer blir aktuella för CFC-beskattning. En höjning skulle i större grad anpassa reglerna till direktivet och innebära konkurrenskraftigare regler för Sverige. NSD ser ingen anledning att införa mer restriktiva regler än direktivets. Srf konsulternas förbund anser att införlivandet av direktivet bör följa direktivets huvudbestämmelser och att Sverige därigenom medverkar till att öka harmoniseringen av de regler som syftar till att minska risken för skatteundandraganden. Promemorians förslag vad gäller kravet på ägarandel bör därför anpassas till direktivets huvudbestämmelser. Sveriges advokatsamfund konstaterar att Sverige valt att bibehålla ett lägre innehavskrav än vad som anges i direktivet och anför att det i övrigt i

skulle kunna tala för en höjning av innehavskravet. Mot bakgrund av den flexibilitet som finns i direktivets CFC-regler skulle emellertid en höjning till 50 procent ändå inte komma att innebära en jämn spelplan. Bl.a. har medlemsstaterna möjlighet att definiera CFC-inkomst enligt två sinsemellan olika modeller (se avsnitt 5.4), att göra undantag för verklig etablering för CFC-bolag utanför EES och att gå längre än den miniminivå som direktivet innehåller genom att införa striktare regler. Medlemsstaternas exakta utformning av nationella CFC-regler kan därför väntas skilja sig åt i flera avseenden. I promemorian görs bedömningen att innehavskravet i gällande regler är väl avvägt och det bedöms inte finnas skäl att höja nivån från nuvarande 25 procent. Dessutom bedöms en höjning knappast vara aktuell i fråga om delägare som är fysiska personer (vilka inte omfattas av direktivet på grund av avgränsningen i artikel 1 till skattskyldiga som omfattas av bolagsbeskattning), vilket skulle innebära olika innehavskrav beroende på om delägaren är fysisk eller juridisk person. En sådan lösning skulle komplicera regelverket på ett sätt som inte är önskvärt. Promemorian gör därför bedömningen att gällande regler endast bör ändras i fråga om definitionen av intressegemenskap i 39 a kap. 3 § IL och inte i fråga om innehavskravet i 2 §.

Flera remissinstanser kritiserar – främst med hänvisning till förutsägbarhet, konkurrensneutralitet och ökad harmonisering – promemorians bedömning att innehavskravet i gällande regler inte bör höjas från 25 procent till direktivets 50 procent. Remissinstanserna anser att regeln inte bör vara striktare än den s.k. minimistandarden i direktivet. Med anledning av vad remissinstanserna framför om gällande reglers avvikelse från direktivets ägarkrav vill regeringen framhålla följande. Direktivet utgör en minimistandard och ett land kan införa striktare regler exempelvis för att skydda skattebasen i större utsträckning. Därutöver ger direktivets regler medlemsstaterna handlingsfrihet i flera delar genom att vissa regler är alternativa eller fakultativa. Av konstruktionen med en minimistandard framgår vidare att direktivet inte avses leda till en fullständig harmonisering av medlemsstaternas regler. Regeringen vill också i detta sammanhang erinra om CFC-reglernas funktion att motverka oönskade skatteplaneringsåtgärder i förhållande till reglerna om skattefrihet på kapitalvinster och utdelning på näringsbetingade andelar. Gällande CFCregler infördes som en konsekvens av reglerna om skattefrihet på kapitalvinster och utdelning på näringsbetingade andelar. För att motverka oönskade skatteplaneringsåtgärder när utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar undantas från beskattning har det bedömts nödvändigt med åtgärder för att skydda den svenska bolagsskattebasen. En höjning av ägarkravet skulle från CFC-beskattning utesluta situationer med självständiga innehav som uppgår till mindre än 50 procent och som inte heller uppgår till 50 procent tillsammans med personer i intressegemenskap. Som anges i promemorian och som flera remissinstanser pekar på innebär ett bibehållet ägarkrav på 25 procent i kombination med sänkt krav för intressegemenskap att fler konstellationer kan komma att omfattas av CFC-reglerna. Regeringens sammantagna bedömning är ändå att gällande ägarkrav 25 procent har en ändamålsenlig utformning och bör behållas. Vad gäller Näringslivets regelnämnds uppfattning att förslaget kommer att medföra olika regler beroende på om ägaren är fysisk eller juridisk person och att det inte kommer att vara

en fysisk person är i intressegemenskap med en juridisk person enligt punkt 3 ovan, ska även närstående till den fysiska personen anses vara i intressegemenskap med den juridiska personen. På grund av att direktivets definition ställer upp ett tjugofemprocentskrav medan 39 a kap. 3 § IL i huvudsak innehåller ett femtioprocentskrav når inte 3 § upp till direktivets krav. I promemorian föreslås rekvisitet ”under i huvudsak gemensam ledning” i punkt 1 ändras till ”under till minst 25 procent gemensam ledning” samt femtioprocentskravet i punkterna 2 och 3 sänkas till 25 procent. FAR anför att den del av förslaget som innebär en regelskärpning för fysiska personer inte bör genomföras. Regeringen bedömer att olika nivåer för intressegemenskap beroende på om en ägare är fysisk eller en juridisk person skulle komplicera regelverket på ett sätt som inte är önskvärt. En sådan lösning skulle vidare innebära ett avsteg från gällande reglering där i huvudsak samma regler avgör om en person ska anses som delägare i ett CFC-bolag. Att direktivet enbart omfattar skattskyldiga som omfattas av bolagsbeskattning motiverar enligt regeringens uppfattning heller inte en ändring av definitionen av intressegemenskap enbart för juridiska personer. När nivån 25 procent ska vara avgörande för om intressegemenskap föreligger bör samma princip gälla oavsett om personerna är fysiska eller juridiska personer. Regeringen föreslår därför att ändringarna i 3 § omfattar såväl fysiska som juridiska personer. FAR anför vidare att det föreslagna uttrycket ”står under till minst 25 procent gemensam ledning” i punkt 1 är oklart och att begreppet gemensam ledning inte kan kvantifieras på föreslaget sätt. Regeringen anser mot bakgrund av FAR:s synpunkter att direktivets artikel 2.4 bättre kan ges täckning i 3 § genom att en ny punkt införs i paragrafen även om punkterna i något fall kan komma att omfatta samma situation. Regeringen föreslår därför att en ny punkt 4 införs i 3 §. Av den nya punkt 4 följer att två personer är i intressegemenskap om de är juridiska personer och en och samma fysiska eller juridiska person direkt eller indirekt innehar eller kontrollerar minst 25 procent av kapitalet eller rösterna i personerna.

De synpunkter som framförts av flera remissinstanser avseende innehavskravets överensstämmelse med direktivets rekvisit ”rätt att motta mer än 50 procent av subjektets vinst” har genom direktivets definition av närstående företag i artikel 2.4 betydelse också för definitionen av personer i intressegemenskap i 39 a kap. 3 § IL. Vad Lagrådet anför angående detta rekvisit i anslutning till artikel 7.1 a är enligt Lagrådet också relevant när det gäller ställningstagandet att inte genomföra den del av närståendereglerna i artikel 2.4 som knyter an till rätten att motta vinst. Regeringen gör i detta avseende samma bedömning som i frågan om 39 a kap. 2 § IL bör ändras för att omfatta direktivets rekvisit rätt till viss andel av ett CFC-bolags vinst i artikel 7.1 a (se ovan i detta avsnitt).

Lagförslag

Förslaget föranleder ändringar i 39 a kap. 3 § IL.

inkomstskatt i en stat eller annan jurisdiktion eller del därav som anges i en särskild lista i en IL, bilaga 39 a, såvida inte inkomsten uttryckligen undantagits där (bilaga 39 a behandlas i avsnitt 5.4.2). Kompletteringsregeln och listan innebär att bolag i en stat som omfattas av kompletteringsregeln automatiskt undantas från CFC-reglerna; därav beteckningen ”vit” lista. Bolag i en stat som helt eller delvis inte omfattas av kompletteringsregeln omfattas i stället av 5 §. Ett fast driftställe vars resultat inte beskattas hos den utländska juridiska person som innehar driftstället ska enligt filialregeln i 39 a kap. 9 § IL anses utgöra en egen utländsk juridisk person och vara hemmahörande i den stat där det fasta driftstället finns.

Vad gäller frågan om bestämmelsen i 5 § om lågbeskattad inkomst lever upp till direktivets krav kan konstateras att lågskattekravet 55 procent i gällande regler är striktare än direktivets lågskattekrav 50 procent. Gällande regler är i detta avseende därmed striktare än direktivets regler. Jämförelsen av effektiv beskattning av CFC-bolaget och den skatt som skulle ha utgått i Sverige avser enligt 39 a kap. 5 § IL inkomstbeskattningen av CFC-bolaget i dess helhet. Jämförelsen tar vidare sikte på CFC-bolagets inkomst beräknad enligt svenska regler. Undantag görs i fråga om filialinkomst som inte beskattas i CFC-jurisdiktionen. Sådan filial behandlas i stället som en egen utländsk juridisk person och är föremål för en separat lågskatteprövning (39 a kap. 9 § IL). I sistnämnda avseende skiljer sig gällande svenska regler från direktivet som endast anger att fasta driftställen som inte beskattas i CFC-jurisdiktionen inte ska beaktas. Den svenska regeln enligt vilken ett undantaget fast driftställe ska behandlas som en egen utländsk juridisk person är emellertid nödvändig för att regelverket ska vara komplett och kringgående förhindras. Att gällande regler går utöver direktivets reglering bedöms heller inte utgöra ett hinder mot den svenska regeln eftersom direktivet tillåter striktare regler (artikel 3). Med anledning vad FAR och Srf konsulternas förbund framför om gällande reglers avvikelse från direktivets lågskattekrav vill regeringen framhålla följande. Direktivet utgör en minimistandard och ett land kan införa striktare regler exempelvis för att skydda skattebasen i större utsträckning. Av konstruktionen med en minimistandard framgår att direktivet inte kommer att innebära en fullständig harmonisering av medlemsstaternas regler. Därutöver ger direktivets regler medlemsstaterna handlingsfrihet i flera delar genom att vissa regler är alternativa eller fakultativa. I fråga om lågskattekravet konstaterar regeringen att bedömningen enligt direktivet av om ett CFC-bolag är lågbeskattat utgörs av en jämförelse mellan den faktiska bolagsskatt som ett CFC-bolag betalat på sin inkomst och den bolagsskatt som skulle ha tagits ut på bolagets inkomst enligt tillämpligt bolagsskattesystem i ägarstaten. Vid vilken nivå beskattningen anses låg kommer därför att bero på skattereglerna i den medlemsstat vars CFC-regler ska tillämpas. En sänkning av gällande lågskattekrav från 55 procent till 50 procent skulle därför inte åstadkomma ett harmoniserat lågskattekrav. Vidare får ett krav på 55 procent anses likvärdigt med ett krav på 50 procent i fråga om förutsägbarhet. Regeringen bedömer att gällande regler om prövning av om en utländsk juridisk person är lågbeskattad därför i sin helhet uppfyller åtagandena i direktivet utan ytterligare lagändringar. Av de skäl som anges

Gällande regler i 39 a kap. IL innebär att CFC-beskattning enligt den s.k. huvudregeln, följer en s.k. full inclusion-modell, dvs. i princip all inkomst i ett CFC-bolag beskattas hos delägaren, 39 a kap. 5 § IL (undantag från denna princip följer bl.a. av 5 § tredje stycket). Direktivet innebär en minsta skyddsnivå för medlemsstaternas bolagsskattebaser (artikel 3). Direktivet hindrar alltså inte beskattning på full inclusion-basis. De

undantag, bl.a. enligt 5 § tredje stycket – kommer att omfatta all inkomst i CFC-bolaget.

I bilaga 39 a förekommer även partiella undantag från kompletteringsregeln. Dessa undantag innebär att viss inkomst på grund av beskattningen i de aktuella staterna inte omfattas av kompletteringsregeln. Vilka inkomster som undantas beror på beskattningen i de aktuella staterna. Kategorier som undantas helt eller delvis för vissa stater är

∙inkomst från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet och försäkringsverksamhet,

∙inkomst från coordination centres,

∙inkomst som inte beskattas med den normala inkomstskatten,

∙inkomst som inte beskattas på grund av att den inte anses härröra därifrån,

∙finansiella inkomster från verksamhet för vilken förhandsbesked om s.k. informellt kapital har meddelats.

Inkomst i dessa kategorier anses därigenom, i fråga om vissa stater, inte tillräckligt beskattad enligt kompletteringsregeln och en prövning enligt huvudregeln i 5 § ska ske. I 39 a kap. 7 § andra stycket IL ges begreppet ”inkomst från bank- och finansieringsrörelse och annan finansiell verksamhet” och ”inkomst från försäkringsverksamhet” i bilaga 39 a en särskild definition vad gäller bolag i EES. Frågan om den särskilda definitionen ryms inom direktivet behandlas i avsnitt 5.5.

Vad gäller överensstämmelsen mellan inkomstkategorierna i artikel

7.2a (se avsnitt 5.4.1) och bilaga 39 a är bedömningen att gällande reglering i stora delar lever upp till direktivets krav. En skillnad finns dock i fråga om royalty och annan inkomst från immateriella rättigheter. Av förarbetena framgår att CFC-beskattning i första hand ska komma i fråga för bl.a. royalty (prop. 2003/04:10, s. 74). I RÅ 2008 ref. 11 gjorde emellertid Högsta förvaltningsdomstolen (dåvarande Regeringsrätten) bedömningen att verksamheter som bestod i varumärkeshantering och upplåtelse av licensrättigheter saknade finansiella inslag av mer påtaglig karaktär, vilket ansågs förutsättas i förarbetena. Högsta förvaltningsdomstolen hänvisade till prop. 2003/04:10, s. 74 där det anges att det i första hand är fråga om avkastning på kapital, t.ex. räntor, utdelningar, kapitalvinster, royalty och leasinginkomster. Såvitt avser avgränsningen mellan finansiell verksamhet och annan verksamhet hänvisade Högsta förvaltningsdomstolen till vad som sägs i fråga om leasing, dvs. att det ska avgöras om det finansiella inslaget dominerar så att fråga är om finansiell verksamhet. Innebörden av Högsta förvaltningsdomstolens dom är att sådana verksamheter som prövades i rättsfallet inte omfattas av det undantag från kompletteringsregeln som enligt bilaga 39 a gäller för ”finansiell verksamhet” i vissa stater. Domens räckvidd vad avser de inkomster som anges i direktivets artikel 7.2 a ii) är något svårbedömd. Det är möjligt att direktivets ”royalty eller annan inkomst som genereras av immateriella rättigheter” till någon del omfattas av uttrycket ”finansiell verksamhet” i bilaga 39 a. Eftersom bilaga 39 a till följd av Högsta förvaltningsdomstolens dom i vart fall till viss del undantar sådan inkomst som anges i direktivets artikel 7.2 a ii) från lågskatteprövning enligt 5 § och därmed i praktiken för vissa stater med automatik utesluter CFC-

Slovakien, Spanien, Surinam, Sydkorea, Tadzjikistan, Tanzania, Thailand, Tjeckien, Trinidad och Tobago, Tunisien, Ukraina, Uruguay, Vitryssland och Österrike. I promemorian föreslås därför att inkomster från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet, försäkringsverksamhet, royalty och annan inkomst av immateriella rättigheter, som inte beskattas med den normala inkomstskatten i dessa stater ska undantas från kompletteringsregelns tillämpningsområde. Annan inkomst i dessa stater ska undantas från CFC-beskattning. Ett närliggande fall som föreslås inte i sin helhet omfattas av kompletteringsregeln är inkomst som omfattas av regler om s.k. notional interest deduction (NID-avdrag), dvs. ett fiktivt ränteavdrag beräknat på det egna kapitalet, vilket kan medföra att inkomst blir lågbeskattad. Regler om NID-avdrag kan anses vara ett normalt inslag i en stats skattesystem. När kompletteringsregeln för en stat inte omfattar t.ex. inkomst från bank- och finansieringsrörelse som inte beskattas med den normala inkomstskatten där är det osäkert om även inkomst som är föremål för NID-avdrag omfattas av undantaget. För stater där sådana regler finns föreslås därför ett särskilt undantag från kompletteringsregeln för inkomst som är föremål för notional interest deduction och liknande avdrag. De stater för vilka sådant undantag föreslås är Belgien, Cypern, Italien, Liechtenstein, Portugal (inkl. Madeira) och Turkiet.

En andra kategori stater har reguljära skattesystem, men bolagsskatten är låg. De inkomster som CFC-reglerna avser att träffa är i sådana stater inkomster av finansiell karaktär. Även royalty och annan inkomst av immateriella rättigheter ska omfattas. De stater som föreslås inte omfattas av kompletteringsregeln vad avser bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet, försäkringsverksamhet och royalty och annan inkomst av immateriella rättigheter är följande. Andorra, Bosnien Hercegovina, Bulgarien, Gibraltar, Kirgizistan, Kosovo, Makedonien, Moldavien, Mongoliet, Montenegro, Oman, Paraguay, Schweiz, Turkmenistan, Ungern och Uzbekistan. Enligt gällande regler behandlas också Estland, som har ett skattesystem som innebär att bolagsskatten tas ut först vid utdelningstillfället, på detta sätt. Även Georgien och Lettland har numera sådana system och bör därför behandlas på samma sätt. I promemorian föreslås därför att inkomster från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet, försäkringsverksamhet och royalty och annan inkomst av immateriella rättigheter i dessa stater ska undantas från kompletteringsregelns tillämpningsområde. Annan inkomst i dessa stater ska även för denna kategori undantas från CFC-beskattning.

För vissa stater föreslås mer begränsade undantag från kompletteringsregeln, eftersom bara inkomst från vissa verksamheter bedömts skattemässigt gynnad på sådant sätt att undantag från kompletteringsregeln bör gälla. Sådana begränsade undantag föreslås för Australien (inkl. Julön och Kokosöarna), Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland, Pakistan och Slovenien.

Några stater har regler som innebär att normal bolagsskatt tas ut beträffande de flesta verksamheter, medan inkomst från viss finansiell verksamhet skattemässigt gynnas samtidigt som vissa inkomster inte beskattas med den normala bolagsskatten på grund av att de inte anses härröra från den staten. Att inkomst undantas från beskattning på grund av att den inte anses härröra från den aktuella staten kan anses vara ett normalt inslag i ett skattesystem. För att säkerställa att kompletteringsregeln inte

Mayotte (Frankrike): Se Frankrike.

Melilla (Spanien): Den normala inkomstskatten för bolag är 25 procent. Spanska företag i Melilla kan få skattereduktion med 50 procent på inkomst hänförlig till verksamhet i området. Denna reduktion kan i kombination med andra spanska regler medföra att inkomst från verksamhet i området är lågbeskattad.

Namibia: Den normala inkomstskatten för bolag är 32 procent. Endast inkomst som har eller anses ha källa där beskattas. Utdelning är vanligen undantagen från beskattning. Namibia beskattar inte kapitalvinster. Dessutom finns ekonomiska frizoner som innebär att inkomst från investeringar i zonerna kan undantas från beskattning (ingen tidsgräns framgår).

Reunion (Frankrike): Se Frankrike.

Rwanda: Den normala inkomstskatten för bolag är 30 procent. Företag som investerar minst 50 miljoner USD varav 30 procent i vissa specifika sektorer kan undantas från bolagsskatt i sju år. Även andra ekonomiska sektorer kan godkännas av ansvarig minister. Dessutom undantas företag för kollektiva investeringar (collective investment schemes) från beskattning.

Sankta Helena (Storbritannien): Information om skatteregler saknas.

Sao Tomé och Príncipe: Den normala inkomstskatten för bolag är 25 procent. Offshore-bolag (kan bl.a. bedriva bankverksamhet riktad mot utlandet) är inte skattskyldiga. Det finns ekonomiska frizoner där företag undantas från bolagsskatt i tio år.

Senegal: Den normala inkomstskatten för bolag är 30 procent. Ömsesidiga försäkringsbolag är undantagna från beskattning. Inom den ekonomiska frizonen Dakar kan företag inom viss verksamhet erhålla undantag från bolagsskatt i 50 år. Ytterligare förmåner finns.

Seychellerna: Se under rubriken ”Stater som inte omfattas av kompletteringsregeln” ovan.

Tanzania: Den normala inkomstskatten för bolag är 30 procent. Det finns ekonomiska zoner som innebär att verksamhet inom zonerna under vissa förutsättningar kan undantas från bolagsskatt i tio år.

Tunisien: Den normala inkomstskatten för bolag är 25 procent (35 procent för bl.a. banker och försäkringsbolag). Små och medelstora företag (omsättning på högst 300 000 TND, ca 1 miljon kronor) kan erhålla undantag från inkomstskatt i tio år. Vissa försäkringsbolag och investmentbolag är undantagna från inkomstskatt. Dessutom finns det flera skatteförmåner för finansiella företag och fonder. Det finns även ekonomiska zoner där företag kan undantas från inkomstskatt i tio år och därefter blir föremål för reducerad inkomstskatt.

Amerika

Argentina: Den normala inkomstskatten för bolag är 35 procent. Ränta och kapitalvinst på bolagsobligationer som kan utfärdas av vissa företag är undantagna från beskattning. Reduktionen får inte överstiga 50 procent av den totala kostnaden för projektet. I ekonomisk zon kan undantag från inkomstskatt erhållas.

Barbados: Den normala inkomstskatten för bolag är 25 procent. Företag inom tillverkningsindustrin och små företag beskattas med 15 procent och

övergångsperiod t.o.m. år 2020, vilket innebär att företag kan undantas från bolagsskatt t.o.m. detta datum. Vidare kan riskkapitalbolag undantas från bolagsskatt i tio år och vissa företag (International Financial Companies) kan beskattas med 2,5 procent för viss finansiell inkomst.

Karibien: Omfattar, bortsett från Barbados, Jamaica samt Trinidad och Tobago, ett stort antal små stater och jurisdiktioner. Vad gäller dessa hänvisas till rubriken ”Stater som inte omfattas av kompletteringsregeln” ovan.

Nicaragua: Den normala inkomstskatten för bolag är 30 procent Skatten är progressiv. Bolag med en årlig bruttoinkomst som understiger 12 miljoner NIO (ca tre miljoner kronor) beskattas med mellan 10 och 30 procent. Endast inkomst som har eller anses ha källa där beskattas. Företag inom ekonomiska frizoner kan erhålla undantag från bolagsskatt i tio år (med möjlighet till förlängning i ytterligare tio år).

Panama: Den normala inkomstskatten för bolag är 25 procent. Endast inkomst som har eller anses ha källa där beskattas. En rad incitament finns. Företag som exempelvis bedriver tillverkning, tillhandahåller tjänster och är verksamma inom forskning och utveckling kan få undantag från bolagsskatt (ingen tidsbegränsning framgår). Företag verksamma i en vetenskaplig och teknologisk park kan erhålla undantag från bolagsskatt i 25 år. Räntor och royalty är i stor utsträckning skattefria. Företag som omfattas av Multinational Company Headquarter regime (särskild licens krävs) är befriade från inkomstskatt för bl.a. inkomst från närstående företag. Regimen kräver ingen substans (närvaro) och det går att förhandla om skatten.

Paraguay: Den normala inkomstskatten för bolag är 10 procent.

Peru: Den normala inkomstskatten för bolag är 29,5 procent (tillägg med 5 procent i vissa fall). Viss leasingverksamhet beskattas med en skattesats om 10 procent. Det finns flera ekonomiska frizoner och undantag från bolagsskatt kan erhållas för företag etablerade i frizoner t.o.m. år 2042. Aktier i inhemska företag som registreras och säljs genom ”a centralized exchange mechanism” kan beskattas med 5 procent.

Surinam: Den normala inkomstskatten för bolag är 36 procent. Det finns flera skatteförmåner för investeringar som kan erhållas efter godkännande av finansministeriet samt bestämmelser om ekonomiska frizoner, där kommersiell verksamhet kan undantas från bolagsskatt. Ännu finns ingen sådan frizon etablerad.

St. Pierre och Miquelon (Frankrike): Information om skatteregler saknas.

Sydgeorgien och Sydsandwichöarna (Storbritannien): Information om skatteregler saknas.

Trinidad och Tobago: Den normala inkomstskatten för bolag är 25 procent (vissa försäkringsbolag beskattas med 15 procent). Det finns ekonomiska zoner där undantag från bolagsskatt kan erhållas under obegränsad tid. Dessutom finns skatteförmåner som innebär att vissa företag kan erhålla undantag från bolagsskatt i fem år. Kapitalvinster på tillgångar som innehafts mer än 1 år är skattefria. Vinster från investeringar i fonder och i venture capitalbolag är skattefria. Banker som sysslar med export och import kan vara skattebefriade i 10 år.

Uruguay: Den normala inkomstskatten för bolag är 25 procent. Det finns ekonomiska frizoner som omfattar bl.a. finansiella tjänster. Företag

Företag inom ekonomiska zoner kan under vissa förutsättningar undantas från inkomstskatt i 25 år.

Israel: Den normala inkomstskatten för bolag är 23 procent. Godkända företag i vissa områden beskattas med 7,5 procent och i övriga områden med 16 procent. För godkännande krävs t.ex. att företagen ökar den ekonomiska produktionskapaciteten eller ökar betalningsbalansen.

Jordanien: Den normala inkomstskatten för bolag är 20 procent (35 procent för banker, 24 procent för finansiell verksamhet och försäkringsverksamhet och 14 procent för industriella företag). Det finns ekonomiska frizoner där företag kan undantas från bolagsskatt. Vidare kan vissa investeringar beskattas med 5 procent (gäller inte försäkringsbolag eller finansiella tjänster).

Julön (Australien): Se Australien.

Kazakstan: Se under avsnitt Europa.

Kina: Den normala inkomstskatten för bolag är 25 procent. Omfattande undantag och förmånliga regler gäller för immateriella rättigheter. Bl.a. beskattas högteknologiska företag med 15 procent och ersättning upp till 5 miljoner CNY (ca 6 miljoner kronor) undantas från beskattning. Nystartade högteknologiska företag undantas från beskattning år 1–2 och beskattas med 12,5 procent år 3–5. Små och medelstora företag beskattas med 10 procent om omsättningen understiger 500 000 CNY. Riskkapitalbolag får dra av 70 procent av investeringar från den beskattningsbara inkomsten.

Kirgizistan: Den normala inkomstskatten för bolag är 10 procent.

Kokosöarna (Australien): Se Australien.

Kuwait: Den normala inkomstskatten för bolag är 15 procent. Endast inkomst som har eller anses ha källa där beskattas. Företag som ägs av personer med hemvist i Kuwait eller i en annan gulfstat undantas från inkomstskatt. Handel med börsaktier beskattas inte.

Libanon: Den normala inkomstskatten för bolag är 15 procent. Holdingbolag och offshorebolag är undantagna från bolagsskatt. Holdingbolag betalar i stället en årlig skatt om 5 miljoner LBP (ca 25 000 kronor). Offshore-bolag betalar årlig skatt om 1 miljon LBP (ca 5 000 kronor). Viss inkomst hos collective investment vehicles (CIV) undantas från inkomstskatt. Undantaget gäller inte om inkomsten inkluderas i inkomst från en bank eller finansiell institution i Libanon. Ränteinkomster beskattas med 5 procent hos CIV.

Macao SAR: Den normala inkomstskatten för bolag är 12 procent. Det finns förmåner för åtta utvalda offshoreverksamheter, bl.a. back officeverksamhet.

Malaysia: Den normala inkomstskatten för bolag är 19–24 procent. Endast inkomst som har eller anses ha källa där beskattas. Företag inom vissa finansiella centra beskattas med 3 procent. Företag inom ekonomiska zoner kan undantas från bolagsskatt i 15 år. Förmånliga skatteregler gäller för regionala kontor och representationskontor (co-ordination centra). Principal hub-bolag (inhemskt bolag verksamt inom en region eller globalt som tillhandahåller t.ex. treasury-verksamhet, fondförvaltning, förvaltning av varumärken- eller immateriella rättigheter) beskattas med 0, 5 eller 10 procent.

Maldiverna: Se under rubriken ”Stater som inte omfattas av kompletteringsregeln” ovan.

procent för viss annan inkomst. Kapitalvinst hos riskkapitalbolag vid avyttring av andelar i små och medelstora företag beskattas inte.

Turkiet: Se under avsnitt Europa.

Turkmenistan: Den normala inkomstskatten för bolag är 8 procent (små och medelstora företag beskattas med 2 procent).

Uzbekistan: Den normala inkomstskatten för bolag är 7,5 procent. Viss verksamhet i ekonomisk zon kan undantas från beskattning i 3–10 år, beroende på hur stora investeringar som gjorts i verksamheten.

Europa

Andorra: Den normala inkomstskatten för bolag är 10 procent. Azerbajdzjan: Den normala inkomstskatten för bolag är 20 procent.

Verksamhet inom industri- och teknologiparker kan erhålla undantag från bolagsskatt i sju år. Vidare finns det ekonomiska zoner där verksamheter endast beskattas med 0,5 procent av omsättningen. 50 procent av vinsten i ett företag i ekonomisk zon är undantagen bolagsskatt under sju år om bolaget har investeringscertifikat.

Belgien: Den normala inkomstskatten för bolag är 33 procent (inkl. tilläggsskatt, s.k. austerity surcharge, uppgår den effektiva skatten till 33,99 procent). 85 procent av inkomst från patent kan undantas från beskattning. Vidare kan företag erhålla NID-avdrag. Dessutom går det inte utesluta att det finns förhandsbesked om informellt kapital som medför att normal inkomstskatt inte utgår.

Bosnien Hercegovina: Den normala inkomstskatten för bolag är 10 procent.

Brittiska kanalöarna: Se under rubriken ”Stater som inte omfattas av kompletteringsregeln” ovan.

Bulgarien: Den normala inkomstskatten för bolag är 10 procent.

Estland: Den normala inkomstskatten för bolag är 20 procent, men tas ut först i samband med utdelning.

Frankrike: Den normala inkomstskatten för bolag är 33,3 procent. Inkomster från patent kan beskattas med 15 procent. Kapitalvinster vid avyttring av innehav i riskkapitalbolag (s.k. venture capital companies (SCR) och venture capital funds (FCPR)) kan beskattas med 15 procent och inkomst från riskkapitalbolags investeringsportfolio kan helt undantas från beskattning. Banker är helt undantagna från bolagsskatt. Företag inom vissa ekonomiska frizoner (urban free zones) kan erhålla undantag från bolagsskatt i fem år och därefter erhålla en reducerad bolagsskattesats i tre år.

Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland: Den normala inkomstskatten för bolag är 19 procent. Utdelning till såväl noterade som onoterade medelstora och stora företag (även för små företag i vissa fall) är i princip undantagen från beskattning.

Georgien: Den normala inkomstskatten för bolag är 15 procent och tas ut först i samband med utdelning (för vissa bolag gäller dessa regler först år 2019).

Gibraltar (Storbritannien): Den normala inkomstskatten för bolag är 10 procent.

Grekland: Den normala inkomstskatten för bolag är 29 procent. Sedan år 2016 finns skatteförmåner för vissa investeringar i Grekland. Bl.a. kan

nettoinkomster och vinster från vissa immateriella rättigheter undantas från beskattning har avskaffats, men kan enligt övergångsbestämmelser tillämpas t.o.m. år 2021. Det finns ett flertal skatteförmåner för verksamhet inom bank- och finansieringsrörelse och annan finansiell verksamhet. Bl.a. är inkomster från SICAR-bolag avseende överlåtbara värdepapper (t.ex. utdelning och kapitalvinst) undantagna beskattning och företag som förvaltar värdepapper (securitization vehicle) kan erhålla skatteförmåner som innebär att skattebasen reduceras till i princip noll. Det finns även skatteförmåner för investeringar i ny verksamhet och riskkapital som innebär att 25–30 procent av överskott inte beskattas. De luxemburgska reglerna om näringsbetingade andelar innebär att kapitalförluster kan vara avdragsgilla trots att kapitalvinster och utdelning är skattefria. Slutligen går det inte att utesluta att det fortfarande finns förhandsbesked om informellt kapital som medför att normal inkomstskatt inte utgår.

Makedonien: Den normala inkomstskatten för bolag är 10 procent.

Malta: Den normala inkomstskatten för bolag är 35 procent. Regler om avräkning av underliggande bolagsskatt (s.k. imputationssystem) kan resultera i en skattebelastning på 5 procent (se även under rubriken ”Stater som inte omfattas av kompletteringsregeln” ovan). Royalty och likande inkomst från patent avseende uppfinningar, varumärken och copyrights kan undantas från beskattning. Dessutom är inkomster från åtaganden för kollektiva investeringar (collective investment schemes (CIS) undantagna från beskattning. Det finns också securitization vehicles (SPV) som värdepapperiserar risk och som på grund av avdragsregler kan bli obeskattade.

Moldavien: Den normala inkomstskatten för bolag är 12 procent.

Monaco: Se under rubriken ”Stater som inte omfattas av kompletteringsregeln” ovan.

Montenegro: Den normala inkomstskatten för bolag är 9 procent.

Nederländerna: Den normala inkomstskatten är 20 procent för bolag med inkomster upp till 200 000 euro (250 000 euro för år 2018). Företag med inkomster över detta belopp beskattas med 25 procent. Investeringsfonder kan helt undantas från bolagsskatt. Vidare går det inte att utesluta att det fortfarande finns förhandsbesked om informellt kapital som medför att normal inkomstskatt inte utgår.

Polen: Den normala inkomstskatten för bolag är 19 procent (för mindre bolag med omsättning mindre än 1,2 miljoner euro och nystartade bolag utgår inkomstskatt med 15 procent). Det finns flera ekonomiska frizoner där företag kan erhålla skattereduktion med motsvarande 30–50 procent (beroende på vilken frizon som är aktuell) av kostnader för bl.a. förvärv av patent och licensrättigheter, know-how och andra typer av tillgångar. Skattereduktionen kan ökas med 10–20 procent för små och medelstora företag.

Portugal: Den normala inkomstskatten för bolag är 21 procent (17 procent för små- och medelstora bolag med skattepliktig inkomst upp till 15 000 euro). Det finns ett flertal skatteförmåner för investeringar i landet. Förenklade skatteregler som kan tillämpas av företag som bl.a. har en omsättning som inte överstiger 200 000 euro. Reglerna innebär att 50 procent respektive 25 procent av viss inkomst inte beskattas det första respektive andra året som reglerna tillämpas. Företag som verkar inom den ekonomiska frizonen på Madeira kan bli föremål för bolagsskatt med

fall där det utländska kontrollerade bolaget inte bedriver verklig ekonomisk verksamhet. Såvitt avser prövningen av om bildandet av ett CFC-bolag utgör en verklig etablering slog EUD fast att bolagsbildningen måste utgöra en verklig etablering i syfte att bedriva faktisk ekonomisk verksamhet i form av rörelse i värdmedlemsstaten (punkt 66). Vidare skulle konstaterandet av detta enligt domstolen grundas på objektiva omständigheter som kan kontrolleras av utomstående, däribland i vilken grad CFC-bolaget existerar fysiskt i form av lokaler, personal och utrustning (punkt 68). I direktivets artikel 7.2 a andra stycket stadgas att CFC-beskattning inte ska ske om CFC-bolaget bedriver verklig ekonomisk verksamhet som stöds av personal, utrustning, tillgångar och lokaler, vilket visas av relevanta fakta och omständigheter. Till skillnad från EUD:s dom i C-196/04 uppställer direktivet ett krav på att CFCbolagets verksamhet – utöver personal, utrustning och lokaler – ska stödjas av tillgångar. Denna skillnad berörs inte i reciten. Motsvarande krav finns, i vart fall inte uttryckligen, inte i EUD:s dom som direktivet får förutsättas återspegla. En fråga är därför om det genom direktivets formulering ställs högre krav för att – till stöd för undantag från CFC-beskattning – visa på en verklig etablering från vilken affärsmässigt motiverad verksamhet bedrivs. Att direktivets bestämmelse syftar till att säkerställa att CFCreglerna iakttar de grundläggande friheterna och att innebörden av dessa i förhållande till frågan om verklig etablering av CFC-bolag har prövats av EUD i C-196/04 talar dock enligt regeringens uppfattning för att artikel

7.2a andra stycket ska uppfattas på samma sätt som domen och inte som en skärpning av villkoren för undantag. Enligt gällande reglering i 39 kap. 7 a § IL ska vid prövningen av om förutsättningarna för undantag för verklig etablering är uppfyllda särskilt beaktas

1. om den utländska juridiska personen har egna resurser i den stat där den hör hemma i form av lokaler och utrustning i den utsträckning som är nödvändig för dess verksamhet,
2. om den utländska juridiska personen har egna resurser i den stat där den hör hemma i form av personal med den kompetens som är nödvändig för att självständigt bedriva verksamheten, och
3. om den utländska juridiska personens personal självständigt fattar beslut i den löpande verksamheten.

På motsvarande sätt sägs i Cadbury-domen att konstaterandet av en verklig etablering i syfte att bedriva faktisk ekonomisk verksamhet i form av rörelse i värdmedlemsstaten grundas på objektiva omständigheter som kan kontrolleras av utomstående, däribland i vilken grad CFC-bolaget existerar fysiskt i form av lokaler, personal och utrustning (punkt 66 och 68). Såväl Cadbury-domen som bestämmelsen i 39 a kap. 7 a § IL rymmer alltså att fler omständigheter än de särskilt angivna beaktas vid bedömningen av verklig etablering. Om direktivets bestämmelse skulle anses kräva att ett krav på tillgångar läggs till i 7 a § skulle möjligheten till undantag med hänvisning till etableringsfriheten reduceras. Detta talar enligt regeringens uppfattning emot en sådan tolkning av direktivbestämmelsen. Med hänsyn till att den svenska regleringen genom 39 a kap. 7 a § IL har anpassats till de krav som enligt EUD:s dom i Cadbury-målet gäller i fråga om CFC-regler bedömer regeringen att regleringen lever upp till direktivets krav i denna del.

Gällande svenska regler uppfyller härigenom enligt regeringens bedömning direktivets krav på att beräkningen av CFC-inkomst ska göras enligt lagstiftningen där den skattskyldige är hemmahörande eller belägen. Vidare gör regeringen bedömningen att gällande svenska regler om att underskott inte ska kvittas mot annan inkomst hos delägaren utan omfattas av regler om carry forward lever upp till direktivets krav. Utformningen av sådana carry forward-regler överlämnar direktivet till nationell rätt. Direktivet kräver därför inga anpassningar av gällande regler i detta avseende.

Lagrådet anför att det i 2003 års lagstiftningsärende förekom en diskussion om vilka särskilda hänsyn som det fanns anledning att ta när den utländska inkomsten skulle översättas till ett tänkt svenskt beskattningsunderlag och konstaterar att det i lagrådsremissen i stort sett saknas sådana överväganden. Lagrådet anser att andra medlemsstaters arbete med att genomföra direktivet skulle ha kunnat ge impulser. Lagrådet anför även att dess synpunkter 2003 – om att det då aktuella förslaget innehöll komplicerade bestämmelser, brister och otydligheter i lagregleringen samt att överväganden rörande utformningen hade kunnat relateras till lagstiftningen i andra länder – har giltighet även nu. Regeringen vill med anledning härav förtydliga att det i detta lagstiftningsärende i huvudsak är fråga om att genomföra CFC-reglerna i direktivet mot skatteundandraganden i den mån de inte redan har täckning i gällande regler. Det är alltså inte inom ramen för detta lagstiftningsarbete fråga om att göra en bredare översyn av regelverket. Vidare konstaterar regeringen att utformningen av CFC-reglerna i medlemsstaterna kan komma att skilja sig åt i flera avseenden till följd av de valbara regler som direktivet innehåller i olika delar. Regeringen anser att de svenska reglerna, i den mån direktivet ger sådant utrymme, bör utformas med utgångspunkt i det svenska skattesystemet.

5.8Artikel 8.2 Beräkning av CFC-inkomst enligt modellen i artikel 7.2 b

Regeringens bedömning: Gällande rätt behöver inte ändras för att genomföra artikel 8.2 i direktivet om hur CFC-bolags inkomst ska beräknas.

Promemorians bedömning överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Ingen av remissinstanserna uttalar sig särskilt om genomförandet av artikel 8.2.

5.11Artikel 8.5 Undanröjande av ekonomisk dubbelbeskattning vid efterföljande utdelning från ett CFC-bolag

Regeringens förslag: Det regleras uttryckligen att bestämmelsen i 42 kap. 22 § inkomstskattelagen om att utdelning från utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster inte ska tas upp i vissa fall ska tillämpas i inkomstslaget näringsverksamhet.

Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Samtliga remissinstanser som har yttrat sig i frågan tillstyrker förslaget eller är i huvudsak positiva till det. FAR och Näringslivets skattedelegation (NSD), till vars yttrande Fastighetsägarna Sverige, Finansbolagens Förening, Föreningen Svenskt Näringsliv, Svenska Bankföreningen, Svensk Sjöfart och Svensk Försäkring ansluter sig (förkortat NSD m.fl.), menar att det kvarstår en risk för dubbelbeskattning i de fall ett CFC-bolag ägs indirekt via ett mellanliggande utländskt bolag. Eftersom delägaren inte erhåller utdelning på andelarna i CFC-bolaget, utan på andelarna i den utländska juridiska personen som äger CFC-bolaget, kan delägaren inte tillgodoräkna sig det CFCbeskattade beloppet vid tillämpning av bestämmelsen i 42 kap. 22 § IL. Sådan dubbelbeskattning bör enligt remissinstanserna undanröjas. Skatteverket ifrågasätter om det är motiverat med en hårdare beskattning vid indirekt ägande av andelar i CFC-bolaget. NSD m.fl. påpekar även att om det mellanliggande bolaget är etablerat inom EU måste det göras en bedömning av reglernas förenlighet med den grundläggande etableringsfriheten.

Vidare efterfrågar FAR och Skatteverket förtydliganden av bestämmelsens tillämpningsområde i vissa avseenden. FAR anser att det bör förtydligas när en inkomst ska ha klassificerats som lågbeskattad för att bestämmelsen i 42 kap. 22 § IL om utdelning ska vara tillämplig. Det avgörande bör vara att utdelning tidigare har beskattats, inte om bolaget är lågbeskattat under året för utdelningen. Därutöver anser FAR att det bör förtydligas hur bestämmelsen ska tillämpas om utdelning från en utländsk juridisk person hänför sig till både vinst som har CFC-beskattats och vinst som inte har varit föremål för CFC-beskattning. Skatteverket efterfrågar ett förtydligande av om skattefri utdelning på näringsbetingade andelar minskar utrymmet för skattefri kapitalvinst enligt den nya bestämmelsen i 48 kap. 6 c § IL.

Slutligen anser NSD m.fl. att det bör förtydligas att en utbetalning från en utländsk skattemyndighet inom ramen för ett imputationssystem enligt 42 kap. 24 § IL omfattas av 42 kap. 22 § IL.

Skälen för regeringens förslag: Den som innehar andelar i ett CFCbolag ska, under vissa förutsättningar, enligt artikel 7 i direktivet mot skatteundandraganden ta upp en inkomst baserad på CFC-bolagets inkomst. I artikel 8 i direktivet regleras hur den skattskyldiges inkomst ska beräknas. Om CFC-bolaget delar ut vinst till den skattskyldige och denna utdelade vinst inbegrips i den skattskyldiges beskattningsbara inkomst ska enligt artikel 8.5 de inkomster som tidigare inbegripits i skattebasen enligt artikel 7 dras av från skattebasen vid beräkningen av det skattebelopp som

från detta bolag, och således i motsvarande utsträckning omfattas av 42 kap. 22 § IL.

FAR anser att det bör förtydligas vad som gäller för utdelning från en utländsk juridisk person som sker både från vinst som har CFC-beskattats och vinst som inte har varit föremål för CFC-beskattning. I detta sammanhang kan regeringen konstatera att den aktuella bestämmelsen inte ställer upp några krav på vad utdelningen avser. Bestämmelsen tillämpas således på utdelningar oavsett hur eller när den vinst som delas ut har upparbetats.

Enligt FAR bör en delägare få tillgodoräkna sig tidigare CFCbeskattning när utdelning sker från en utländsk juridisk person även om denna person året för utdelningen inte räknas som lågbeskattad. Vidare anser FAR och NSD m.fl. att dubbelbeskattning bör undanröjas vid indirekt ägande av ett CFC-bolag. Skatteverket ifrågasätter om det är motiverat med en hårdare beskattning vid indirekt ägande av andelar i CFC-bolaget.

När det gäller frågan om utdelning från ett företag som inte längre räknas som CFC-bolag konstaterar regeringen att en förutsättning för att 42 kap. 22 § IL ska tillämpas är att utdelningen sker när det aktuella bolaget uppfyller förutsättningarna för att vara ett CFC-bolag. Det ryms inte inom ramen för detta lagstiftningsprojekt att överväga en annan ordning. Inom dessa ramar ryms inte heller att se över frågan om beskattning av utdelning eller kapitalvinst på indirekt ägda andelar i CFC-bolag. Det kan noteras att de ändringar som remissinstanserna efterfrågar inte är nödvändiga för att genomföra direktivet mot skatteundandraganden.

Enligt Skatteverket bör det klargöras om skattefri utdelning på näringsbetingade andelar minskar utrymmet för skattefri kapitalvinst enligt den nya 48 kap. 6 c § IL.

Bestämmelsen i 42 kap. 22 § IL gäller bara om den aktuella utdelningen är skattepliktig. Motsvarande gäller för kapitalvinst i den bestämmelse som föreslås i 48 kap. 6 c § IL, se nästa avsnitt. Om det t.ex. rör sig om en utdelning på en näringsbetingad andel uppkommer ingen dubbelbeskattning eftersom sådana utdelningar inte ska tas upp till beskattning (24 kap. 17 § IL). En utdelning på näringsbetingade andelar som inte ska tas upp påverkar inte utrymmet för framtida utdelning eller kapitalvinst som inte ska tas upp enligt 42 kap. 22 § eller 48 kap. 6 c § IL.

Sammanfattningsvis har bestämmelsen i 42 kap. 22 § IL den effekt som åsyftas i direktivet och artikel 8.5 omfattas således av bestämmelsen i 42 kap. 22 § IL, eftersom utdelningen enligt svensk rätt inte blir föremål för ytterligare beskattning till den del delägaren har CFC-beskattats för inkomsten i CFC-bolaget. Dock bör 24 kap. 5 § IL justeras så att det tydligt framgår att 42 kap. 22 § IL även ska tillämpas i inkomstslaget näringsverksamhet såvitt avser utdelning från CFC-bolag.

Lagförslag

Förslaget föranleder ändringar i 24 kap. 5 § IL.

Regeringens förslag: Kapitalvinst på CFC-andelar ska inte ska tas upp till den del delägaren har CFC-beskattats för sin del av den utländska juridiska personens inkomst. Detta gäller bara i den utsträckning delägaren inte tidigare har tillgodogjort sig den inkomst som delägaren har CFCbeskattats för genom att räkna av den mot en tidigare utdelning eller kapitalvinst. Inte heller när det gäller utdelning från utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster ska delägaren räkna av sådan CFCbeskattning som denne har räknat av mot en tidigare utdelning eller kapitalvinst.

Regeringens bedömning: Såvitt avser fast driftställe bedöms inte artikel 8.6 kräva anpassningar i svensk rätt.

Promemorians förslag och bedömning överensstämmer med regeringens.

Remissinstanserna: Samtliga remissinstanser som har yttrat sig i frågan tillstyrker förslaget eller är i huvudsak positiva till det. FAR och Näringslivets skattedelegation (NSD), till vars yttrande Fastighetsägarna Sverige, Finansbolagens Förening, Föreningen Svenskt Näringsliv, Svenska Bankföreningen, Svensk Sjöfart och Svensk Försäkring ansluter sig (förkortat NSD m.fl.), menar att det kvarstår en risk för dubbelbeskattning i de fall ett CFC-bolag ägs indirekt via ett mellanliggande utländskt bolag. Eftersom kapitalvinsten inte hänför sig till andelarna i CFC-bolaget, utan till andelarna i den utländska juridiska personen som äger CFC-bolaget, kan delägaren inte tillgodoräkna sig det CFCbeskattade beloppet vid tillämpning av bestämmelsen i 48 kap 6 c § IL. Sådan dubbelbeskattning bör enligt remissinstanserna undanröjas. Skatteverket ifrågasätter om det är motiverat med en hårdare beskattning vid indirekt ägande av andelar i CFC-bolaget.

FAR och NSD m.fl. anser även att dubbelbeskattning av kapitalvinst på andel i utländska handelsbolag bör undanröjas genom den föreslagna bestämmelsen.

Skälen för regeringens förslag och bedömning: Förutom artikel 8.5 (se avsnitt 5.11) innehåller direktivet mot skatteundandraganden ytterligare en artikel, artikel 8.6, som syftar till att undvika dubbelbeskattning. Artikeln gäller när en skattskyldig avyttrar sin andel i ett CFC-bolag eller i den verksamhet som bedrivs av det fasta driftstället. Om någon del av inkomsterna från avyttringen tidigare har inbegripits i skattebasen i enlighet med artikel 7 ska enligt artikel 8.6 det beloppet dras av från skattebasen vid beräkning av det skattebelopp som ska betalas på inkomsterna.

Om avyttringen avser näringsbetingade andelar uppstår som utgångspunkt ingen dubbelbeskattning, eftersom kapitalvinst på sådana andelar inte ska tas upp (25 a kap. 5 § IL). Om andelarna inte uppfyller kraven på att vara näringsbetingade och den skattskyldige har CFCbeskattats enligt 39 a kap. 13 § IL kan dock dubbelbeskattning uppstå. Det finns nämligen ingen bestämmelse i svensk rätt vid avyttring av andelar i

CFC-bolag som motsvarar bestämmelsen i 42 kap. 22 § IL, som gäller utdelning från CFC-bolag. För att uppfylla direktivets krav är det därför nödvändigt att införa regler som innebär att det i inkomstslaget näringsverksamhet införs en möjlighet att räkna av tidigare CFCbeskattning från kapitalvinsten i syfte att undvika dubbelbeskattning.

Bestämmelsen bör utformas på samma sätt som bestämmelsen i 42 kap. 22 § IL om utdelning från CFC-bolag. Det innebär att kapitalvinst på andelar i CFC-bolag inte ska tas upp till den del delägaren har beskattats för sin del av den utländska juridiska personens inkomst enligt 39 a kap. 13 § IL. På samma sätt som gäller för bestämmelsen i 42 kap. 22 § IL är det en förutsättning för att bestämmelsen ska tillämpas att kapitalvinsten uppkommer när det aktuella bolaget uppfyller förutsättningarna för att vara ett CFC-bolag.

I lagrådsremissen föreslogs att det uttryckligen bör regleras att delägaren bara får tillgodogöra sig den CFC-beskattade inkomsten i den utsträckning denna inkomst inte redan har räknats av mot tidigare utdelning eller kapitalvinst på CFC-andelarna. Lagrådet anser dock att någon sådan reglering inte behövs. Regeringen vidhåller emellertid sin uppfattning att en sådan reglering bör införas. Den föreslagna regleringen minimerar risken för att samma CFC-beskattade inkomst utnyttjas mer än en gång. Motsvarande reglering bör även införas i nuvarande 42 kap. 22 § IL.

Följande exempel kan illustrera regleringen.

Bolaget AB2 äger 100 procent av CFC-bolaget Y. Andelarna i Y är inte näringsbetingade. År 1 beskattas AB2 för en CFC-inkomst om 100. År 2 lämnar Y en utdelning till AB2 med 40. År 3 säljer AB2 hälften av sina andelar i Y och gör en kapitalvinst på 100. Av CFC-beskattningen år 1 om 100 räknas 40 av mot utdelningen år 2, vilket innebär att AB2 inte ska ta upp någon utdelning till beskattning, och 60 mot kapitalvinsten år 3, vilket innebär att AB2 bara ska ta upp 40 av denna vinst till beskattning. Härigenom sker ingen dubbelbeskattning av AB2.

Direktivet är bara tillämpligt på skattskyldiga som omfattas av bolagsbeskattning i en eller flera medlemsstater, dvs. för svensk del på inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet. Den föreslagna bestämmelsen bör således tillämpas i detta inkomstslag. Dubbelbeskattning av CFCinkomster kan på motsvarande sätt uppkomma för inkomster som ska tas upp i inkomstslaget kapital. Den föreslagna bestämmelsen bör även gälla i detta inkomstslag. Regeringen instämmer i Lagrådets bedömning att bestämmelsen bör införas i 48 kap. IL, som reglerar avyttring av delägarrätter och fordringsrätter, i anslutning till nuvarande bestämmelser om undantag från skatteplikt.

Lättnaden för utdelningar i 42 kap. 22 IL gäller förutom utdelning från CFC-bolag även utdelning från i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. Samma dubbelbeskattning som kan förekomma för delägare i CFC-bolag som avyttrar sin andel kan förekomma för delägare i utländska juridiska personer som delägarbeskattas i utlandet och som avyttrar sin andel. Inte heller för dessa fall finns det någon bestämmelse i inkomstskattelagen som undanröjer dubbelbeskattning vid kapitalvinstbeskattning. FAR och NSD m.fl. anser att sådan dubbelbeskattning bör undanröjas. Det ryms dock inte inom ramen för detta lagstiftningsprojekt att införa en motsvarande bestämmelse.

Inte heller denna fråga ryms inom ramen för detta lagstiftningsprojekt. Det kan noteras att de ändringar som remissinstanserna efterfrågar inte är nödvändiga för att genomföra direktivet mot skatteundandraganden.

Bestämmelsen i artikel 8.6 rör även avyttring av verksamhet som bedrivs i ett fast driftställe. Denna del av bestämmelsen avser den situation i vilken CFC-beskattning ska ske enligt artikel 7.1, dvs. när ett fast driftställes vinster är befriade eller undantagna från skatter i huvudkontorsstaten. Inkomstskattelagens regler om beskattning av fasta driftställen i utlandet innebär att en obegränsat skattskyldig juridisk person enligt 6 kap. 4 § IL är skattskyldig för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet, dvs. worldwide taxation. CFC-beskattning av fast driftställe i utlandet aktualiseras därför inte, varvid dubbelbeskattning i det avseende som regleras i artikel 8.6 inte uppkommer. Artikel 8.6 kräver därför inte anpassningar i svensk rätt såvitt avser fasta driftställen (jfr avsnitt 5.1).

Sammanfattningsvis gör regeringen bedömningen att det bör införas en ny bestämmelse i 48 kap. IL som undantar kapitalvinst vid avyttring av andelar i ett CFC-bolag som redan tidigare har beskattats enligt reglerna i 39 a kap. IL för att direktivets krav i artikel 8.6 ska anses uppfyllda. Det bör även uttryckligen regleras att delägaren bara får tillgodogöra sig en sådan CFC-beskattad inkomst enligt 42 kap. 22 § och 48 kap. 6 c § IL i den utsträckning denna inkomst inte redan har räknats av mot tidigare utdelning eller kapitalvinst på CFC-andelarna.

Lagförslag

Förslaget föranleder ändringar i 42 kap. 22 § IL och att en ny paragraf, 48 kap. 6 c § IL, införs.

5.13Artikel 8.7 Undanröjande av dubbelbeskattning

Regeringens bedömning: Kravet i artikel 8.7 på att avräkning ska medges för skatt som ett CFC-bolag betalat bedöms uppfyllt i gällande rätt.

Promemorians bedömning överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Skatteverket anser att vid avräkning av utländsk skatt på CFC-inkomst bör avräkningsmöjlighet finnas för CFC-beskatt- ning hos utländska underliggande företag avseende samma CFC-inkomst och att det kan ifrågasättas om inte den merbeskattning som uppstår skapar hinder på marknaden. Om CFC-beskattning längre ned i ägarkedjan skulle beaktas, i lågskattebedömningen eller genom avräkning, skulle i de flesta fall ingen ytterligare skatt tas ut i Sverige. Näringslivets skattedelegation, NSD, (till vars yttrande Fastighetsägarna Sverige, Finansbolagens Förening, Svensk Försäkring, Svenska Bankföreningen, Svenskt Näringsliv, och Svensk Sjöfart ansluter sig) anser att avsaknaden av avräkningsmöjlighet för eventuell CFC-beskattning i mellanliggande

ägarled måste åtgärdas och anför att dess förenlighet med etableringsfriheten kan ifrågasättas om det mellanliggande bolaget är etablerat inom EU. NSD anför vidare i fråga om CFC-beskattning som aktualiseras när beskattning av ett CFC-bolag sker först i samband med utdelning att det är oklart om avräkning kommer att medges i vissa situationer. En sådan situation kan exempelvis vara då utdelning sker flera år efter det att inkomsten CFC-beskattats i Sverige, vilket kan bero på att vinsterna återinvesterats i verksamheten. Om det vid utdelningstillfället inte finns någon svensk skatt att göra avräkning mot blir inkomsten dubbelbeskattad. NSD efterlyser att reglerna utformas på ett sätt som säkerställer att ingen dubbelbeskattning uppstår.

Skälen för regeringens bedömning: Punkt 7 rör undanröjande av internationell dubbelbeskattning. Där anges att i den skattskyldiges medlemsstat ska vid CFC-beskattning – från skatten på CFC-inkomsten – avdrag medges för skatt som CFC-bolaget betalat. Utformningen av sådana regler överlämnas enligt bestämmelsen till nationell rätt.

Bestämmelser om undanröjande av dubbelbeskattning finns i lag (1986:468) om avräkning av utländsk skatt (AvrL). I 4 kap. AvrL finns bestämmelser om nedsättning av statlig och kommunal inkomstskatt på utländska lågbeskattade inkomster. Av 4 kap. 1 § AvrL framgår att delägare som CFC-beskattas för sin andel av lågbeskattad utländsk juridisk persons inkomster har rätt till avräkning för de av CFC-bolaget betalda utländska skatter som belöper på dessa inkomster. Avräkning får göras för samtliga utländska skatter på lågbeskattade inkomster (jfr prop. 2003/04:10, s. 89 och 95 f.). Avräkning får ske med summan av CFCbolagets utländska skatter på lågbeskattade inkomster multiplicerat med det andelstal som använts vid fastställandet av de inkomster som delägaren tagit upp. Avräkning får dock högst ske med ett spärrbelopp beräknat som den statliga och kommunala inkomstskatt som (utan avräkning) hänför sig till de lågbeskattade inkomsterna. Avräkning ska ske från svensk skatt som beslutas det år då den lågbeskattade inkomsten som beskattats i utländsk stat har ingått i underlaget för beslutet. Utländsk skatt som överstiger det årets spärrbelopp får avräknas senast för det femte beskattningsåret efter nämnda beskattningsår, varvid ett nytt spärrbelopp beräknas för det år sådan avräkning begärs.

Enligt direktivets artikel 8.7 ska avdrag ges för CFC-bolagets skatt resp. ett fast driftställes skatt, från den skatt som den skattskyldige ska betala för CFC-bolagets inkomst. Såsom bestämmelsen får förstås är det fråga om avräkning av utländsk skatt. Av bestämmelsen framgår att avdraget ska beräknas i enlighet med nationell rätt. Mot bakgrund av att det inte är aktuellt med CFC-beskattning av fasta driftställen för svenskt vidkommande bortses från sådana här (jfr avsnitt 5.1).

Med anledning av vad Skatteverket och Näringslivets skattedelegation, NSD, (till vars yttrande Fastighetsägarna Sverige, Finansbolagens Förening, Svensk Försäkring, Svenska Bankföreningen, Svenskt Näringsliv och Svensk Sjöfart ansluter sig) anför i fråga om att avräkning av CFC-beskattning i mellanliggande länder inte ges enligt gällande regler vill regeringen framhålla att direktivets CFC-regler inte omfattar en skyldighet att medge avräkning för CFC-beskattning i mellanliggande länder. Direktivets CFC-regler omfattar heller inte bestämmelser om

Remissinstanserna: Bokföringsnämnden påtalar att uttrycket ”tilläggsupplysningar” i bokföringslagen (1999:1078) ersatts av uttrycket ”upplysningar”.

Skälen för regeringens förslag och bedömning: Enligt 39 a kap. 11 § 2 IL ska resultat- och balansräkningar innehålla de tilläggsupplysningar som anges i 6 kap. 5 § andra stycket 1 och 2 samt 8 § bokföringslagen. Som Bokföringsnämnden påpekar har uttrycket ”tilläggsupplysningar” ersatts av uttrycket ”upplysningar” i bokföringslagen (1999:1078). 39 a kap. 11 § IL bör därför ändras så att bokföringslagens terminologi används.

I övrigt konstaterar regeringen följande. Direktivets CFC-regler består dels av uttömmande bestämmelser, dels i några fall av bestämmelser med innebörden att nationell rätt ska gälla, dvs. att medlemsstaterna kan välja hur reglerna ska utformas (artikel 8.1, artikel 8.7). Bland de uttömmande bestämmelserna förekommer alternativa bestämmelser (artikel 7.2). I de flesta fall är bestämmelserna obligatoriska men i några fall, som i fråga om vissa undantag, fakultativa (artikel 7.2 a tredje stycket, artikel 7.3 och artikel 7.4).

I direktivets recit 3 anges att direktivets regler bör begränsas till allmänna bestämmelser, medan genomförandet bör överlåtas till medlemsstaterna, som är bättre lämpade att utforma de specifika delarna i dessa regler på ett sätt som bäst passar deras bolagsskattesystem.

Vad gäller de oreglerade frågorna kan konstateras att i något fall är en reglering nödvändig för att reglerna ska kunna tillämpas. I andra fall innebär frånvaron av reglering i direktivet att det blir nödvändigt att bedöma om vissa regler i 39 a kap. IL står i överensstämmelse med direktivet.

I 39 a kap. 1 § andra stycket IL finns bestämmelser om att CFC-reglerna inte ska tillämpas på inkomster i ett sådant dödsbo som avses i 4 kap. 3 § IL, och på inkomster som delägare i den utländska juridiska personen ska beskattas för enligt 5 kap. 2 a § IL, dvs. delägarbeskattade utländska juridiska personer. Vad beträffar delägarbeskattade juridiska personer gäller att reglerna om dessa fungerar parallellt med CFC-reglerna och att sistnämnda regler inte ska tillämpas på delägarbeskattade utländska juridiska personer om delägaren ska beskattas enligt 5 kap. 2 a § IL. Här kan noteras att reglerna om delägarbeskattade utländska juridiska personer gäller oavsett storlek på delägares innehav, medan tillämpning av CFCreglerna förutsätter minst 25 procents innehav eller kontroll. Direktivets CFC-regler skulle kunna anses omfatta delägarbeskattade utländska juridiska personer. En fråga är vilka regler som i sådant fall ska gälla för inkomst hos i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. Under förhandlingarna upplystes att frågan om hierarki mellan dessa typer av regler är en fråga som kan lösas av de enskilda medlemsstaterna. Regeringen bedömer därför att direktivet inte har någon inverkan på bestämmelsen i 39 a kap. 1 § andra stycket IL och att denna därför kan kvarstå oförändrad.

I 39 a kap. 1 § andra stycket IL finns bestämmelser om att CFC-reglerna inte ska tillämpas på dödsbo efter en person som vid sin död var begränsat skattskyldig och som för beskattningsår senare än dödsåret ska behandlas som utländskt bolag. Den speciella situation som avses här bedöms inte

Den andra förändringen innebär att ett skadeförsäkringsföretag som har en säkerhetsreserv vid ingången av det första beskattningsåret som börjar efter den 31 december 2020, ska ta upp en tillfällig schablonintäkt. Intäkten ska beräknas till sex procent av säkerhetsreserven vid ingången av det beskattningsåret. Schablonintäkten ska tas upp antingen med en sjättedel det beskattningsåret och med en sjättedel per år under de påföljande fem beskattningsåren eller med hela beloppet under det första beskattningsåret. En schablonintäkt som inte har tagits upp ska tas upp, även om den nyssnämnda tiden inte har löpt ut, om företaget upphör att bedriva försäkringsrörelse, skattskyldigheten för näringsverksamheten upphör, näringsverksamheten inte längre ska beskattas i Sverige på grund av ett skatteavtal med en stat utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, företaget upplöses genom fusion eller fission och annat inte följer av bestämmelserna i 37 kap. 17 § IL eller företaget försätts i konkurs.

Svensk Försäkring och Näringslivets Skattedelegation (NSD), till vars yttrande Fastighetsägarna Sverige, Finansbolagens Förening, Föreningen Svenskt Näringsliv, Svenska Bankföreningen och Svensk Sjöfart ansluter sig, anser att det är oklart hur förslagen i promemorian förhåller sig till regeringens förslag ”Nya skatteregler för företagssektorn” vad gäller schablonintäkt på säkerhetsreserven. Även Lagrådet anser att det finns anledning att tydligare klarlägga hur den nya permanenta schablonintäkten på säkerhetsreserven förhåller sig till de fiktiva säkerhetsreserverna (jfr prop. 2017/18:245). Regeringen vill därför klargöra att de av riksdagen beslutade bestämmelserna om schablonintäkt på säkerhetsreserven, som regeringen föreslår i propositionen Nya skatteregler för företagssektorn (prop. 2017/18:245), och de förslag som lämnas i denna proposition är fristående och oberoende av varandra. De ska således tillämpas samtidigt och parallellt. Detta innebär t.ex. att vid beräkningen av överskottet av lågbeskattade inkomster så ska en permanent schablonintäkt på säkerhetsreserven tas upp som en inkomst hos den utländska juridiska personen samtidigt som en minskning av säkerhetsreserven också ska tas upp eller en ökning av säkerhetsreserven ska dras av i enlighet med de bestämmelser som föreslås i denna proposition (se avsnitt 5.15.2).

CFC-regler och beräkning av nettoinkomst respektive överskott av lågbeskattade inkomster

Delägare i en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster ska beskattas enligt bestämmelserna i 39 a kap. IL (CFC-beskattning). Vid bedömningen av om den utländska juridiska personen har lågbeskattade inkomster ska den utländska juridiska personens nettoinkomst beräknas (39 a kap. 5 och 6 §§ IL). Om nettoinkomsten inte beskattas, eller beskattas lindrigare än den beskattning som skulle ha skett i Sverige om 55 procent av denna inkomst hade utgjort överskott av näringsverksamhet för ett svenskt aktiebolag som bedriver motsvarande verksamhet i Sverige, anses nettoinkomsten lågbeskattad. En skattskyldig som har andelar i en

utländsk juridisk person med lågbeskattad nettoinkomst anses som delägare i en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster.

En delägare i en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster är skattskyldig enligt 39 a kap. 13 § IL för en så stor andel av överskottet av dessa lågbeskattade inkomster beräknat på visst sätt som svarar mot delägarens andel av kapitalet i den utländska juridiska personen.

Vid beräkningen av nettoinkomsten respektive överskottet av lågbeskattade inkomster ska den utländska juridiska personen behandlas som ett svenskt aktiebolag (39 a kap. 10 § IL). Vid bedömningen av om den utländska juridiska personen har lågbeskattade inkomster och när en delägare blir skattskyldig för första gången (beskattningsinträde) måste tillgångar och förpliktelser i den utländska juridiska personen åsättas värden för att nettoinkomsten och överskottet av lågbeskattade inkomster ska kunna beräknas. Hur dessa värden ska bestämmas vid ett beskattningsinträde framgår av bestämmelserna i 20 a kap. IL.

Ingående värde på säkerhetsreserv

I RÅ 2008 not. 61, som rör ett överklagat förhandsbesked, var frågan om en delägare till ett utländskt skadeförsäkringsföretag skulle ta upp en ingående säkerhetsreserv vid inkomstberäkningen enligt bestämmelserna i 39 a kap. IL. Rättsfallet gällde en delägare som inte tidigare hade varit skattskyldig enligt CFC-reglerna, men där sådan skattskyldighet skulle inträda (20 a kap. första stycket 3 IL). Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att det saknas utrymme att vid beskattningsinträdet beakta obeskattade reserver. Inkomstberäkningen skulle därför inte påverkas av något ingående värde på säkerhetsreserven.

Högsta förvaltningsdomstolens dom torde innebära att säkerhetsreserven vid ett beskattningsinträde ska tas upp till noll kronor (ingående värde). Det medför i så fall att när man ska bestämma om en utländsk juridisk person har lågbeskattade inkomster, enligt 39 a kap. 5 § IL, uppkommer i många fall inte några lågbeskattade inkomster (se Skatterättsnämndens bedömning i RÅ 2008 not. 61), eftersom hela den utgående säkerhetsreserven ska dras av som en utgift.

Det är inte rimligt, enligt regeringens uppfattning, att reglerna om säkerhetsreserv får en sådan effekt att CFC-beskattning i vissa fall inte aktualiseras. Det bör därför införas en uttrycklig bestämmelse i 20 a kap. IL för utländska juridiska personer (som motsvarar ett svenskt skadeförsäkringsföretag), enligt vilken den utländska juridiska personen åsätts en säkerhetsreserv med ett ingångsvärde vid beskattningsinträde enligt CFC-reglerna. Skatteverket anser att den föreslagna bestämmelsen, 20 a kap. 9 § IL, bör förtydligas genom att lägga till texten ”vid beräkning av nettoinkomsten enligt 39 a kap. 5 § och vid beräkning av delägarens andel av överskottet av lågbeskattade inkomster enligt 39 a kap. 13 §”. Regeringen gör bedömningen att det framgår av lagtexten att bestämmelsen gäller vid beräkning av delägarens andel av överskottet av lågbeskattade inkomster, varför något förtydligande inte behövs i denna del. För tydlighets skull bör dock ett förtydligande avseende beräkning av nettoinkomsten göras i 39 a kap. 6 § IL. Regeringen föreslår därför att det införs ett nytt andra stycke i denna paragraf där det anges att en säker-

–den utländska juridiska personen, som motsvarar ett svenskt skadeförsäkringsföretag, har ansetts ha en säkerhetsreserv då delägaren blev skattskyldig enligt CFC-reglerna (beskattningsinträde), och

–säkerhetsreserven vid beskattningsårets utgång är lägre än säkerhetsreserven vid beskattningsinträdet.

Om säkerhetsreserven vid beskattningsårets ingång är högre än säkerhetsreserven vid beskattningsinträdet, ska bara skillnaden mellan säkerhetsreserven vid beskattningsårets ingång och säkerhetsreserven vid beskattningsinträdet tas upp som inkomst.

Om säkerhetsreserven vid beskattningsårets ingång är lika med eller lägre än säkerhetsreserven vid beskattningsinträdet, ska minskningen inte tas upp.

Motsvarande bestämmelser gäller vid ökning av säkerhetsreserven. Utgångspunkten är att säkerhetsreserven vid beskattningsårets ingång är lägre än säkerhetsreserven vid beskattningsinträdet.

Om säkerhetsreserven vid beskattningsårets utgång är högre än säkerhetsreserven vid beskattningsinträdet, ska bara den del av ökningen som utgör skillnaden mellan säkerhetsreserven vid beskattningsårets utgång och säkerhetsreserven vid beskattningsinträdet dras av.

Om säkerhetsreserven vid beskattningsårets utgång är lika med eller lägre än säkerhetsreserven vid beskattningsinträdet, ska ökningen inte dras av.

Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Ingen remissinstans har yttrat sig särskilt i frågan. Skälen för regeringens förslag: I avsnitt 5.15.1 föreslås nya bestäm-melser som bl.a. innebär att den utländska juridiska personen ska åsättas ett värde på en säkerhetsreserv vid ett beskattningsinträde enligt 20 a kap. 1 § första stycket 3 IL.

De föreslagna bestämmelserna om att det ska åsättas ett värde på en säkerhetsreserv vid ett beskattningsinträde bör kompletteras med bestämmelser om hur värdeförändringar på säkerhetsreserven ska hanteras skattemässigt vid beräkningen av lågbeskattade inkomster hos den utländska juridiska personen enligt CFC-reglerna. Det bör även införas bestämmelser om de skattemässiga effekterna när delägarens skattskyldighet enligt CFC-reglerna upphör. Den sistnämnda frågan behandlas i avsnitt 5.15.3.

Endast sådana förändringar av säkerhetsreservens värde som sker över det värde som har åsatts säkerhetsreserven vid beskattningsinträdet bör beaktas. Förändringar som sker under det värde som har åsatts säkerhetsreserven vid beskattningsinträdet bör inte beaktas. Bakgrunden till detta synsätt är följande. Om värdet på säkerhetsreserven sjunker under det värde som åsattes säkerhetsreserven vid beskattningsinträdet ska denna minskning, i avsaknad av särskilda bestämmelser, tas upp till beskattning enligt den vanliga regeln i 39 kap. 6 § 2 IL. Eftersom någon motsvarande ökning av säkerhetsreserven tidigare inte har dragits av bör dock minskningen inte tas upp till beskattning. Vid en tillämpning av regeln i 39 kap. 6 § 2 IL för ett svenskt skadeförsäkringsföretag (då något beskattningsinträde inte aktualiseras) kan det aldrig bli aktuellt för ett skadeförsäkringsföretag att ta upp en minskning av säkerhetsreserven innan en motsvarande ökning av säkerhetsreserven har dragits av. Motsvarande skatte-

Se exemplet i avsnitt 5.15.2. Antag att Anna under år 7 säljer samtliga andelar i X Co. Vid utgången av år 7 konstateras därför att Anna inte ska CFC-beskattas år 7 för sina andelar i X Co. År 7 ska Anna ta upp 25 procent av skillnaden mellan säkerhetsreserven vid utgången av år 6

(105)och säkerhetsreserven vid beskattningsinträdet (100), vilket blir 1,25 (= 25 % av (105 – 100)), till beskattning.

Om anledningen till att delägarens skattskyldighet enligt CFC-reglerna upphör beror på att det uppkommer ett underskott i den utländska juridiska personen (39 a kap. 5 § andra stycket IL) bör den andel av säkerhetsreserven (alternativt skillnaden) som delägaren ska ta upp till beskattning begränsas. Delägaren bör i ett sådant fall endast behöva ta upp sin andel av säkerhetsreserven (eller sin andel av skillnaden) som överstiger delägarens andel av underskottet. Om delägaren det efterföljande beskattningsåret återigen blir skattskyldig enligt CFC-reglerna bör delägarens andel av säkerhetsreserven (eller skillnaden) inte behöva tas upp till beskattning.

Vid beräkning av en delägares andel av överskottet av lågbeskattade inkomster hos den utländska juridiska personen enligt CFC-reglerna bör, om säkerhetsreserv helt eller delvis inte har tagits upp på grund av bestämmelserna i 39 kap. 8 e § tredje stycket IL, ett underskott vid tidpunkten för beräkningen minskas med motsvarande belopp. Underskott som har beaktats vid tillämpningen av nyssnämnda bestämmelse bör alltså inte få utnyttjas ännu en gång ett senare beskattningsår vid beräkning av delägarens överskott.

NSD m.fl. remissinstanser framhåller att det kan ifrågasättas om förslaget är förenligt med EU-rätten då avyttring av andelar i ett utländskt skadeförsäkringsföretag, till skillnad mot avyttring av andelar i ett svenskt skadeförsäkringsföretag, framtvingar en beskattning av säkerhetsreserven. NSD uppger inte närmare på vilket sätt som förslaget skulle vara oförenligt med EU-rätten. Regeringen utgår från att NSD menar att bestämmelsen (om att delägaren ska ta upp sin andel av säkerhetsreserven om skattskyldigheten enligt CFC-reglerna upphör) är ett hinder mot den fria rörligheten för kapital eller mot etableringsfriheten enligt fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (EUF-fördraget). Om bestämmelsen skulle anses vara ett hinder mot någon av dessa friheter, är regeringens uppfattning att bestämmelsen bör kunna rättfärdigas, dvs. godtas trots att den hindrar den fria rörligheten eller etableringsfriheten. Syftet med bestämmelsen är att bevara skattesystemets inre sammanhang och fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. Dessa rättfärdigandegrunder har accepterats av EU-domstolen. Bestämmelsen kan inte anses gå utöver vad som är nödvändigt för att nå dessa syften.

Lagrådet anser att den legala termen säkerhetsreserv inte bör användas i den föreslagna bestämmelsen i 39 kap. 8 e § IL utan ytterligare bestämning. Med detta får, såsom regeringen uppfattar det, förstås att Lagrådet anser att det bör tydliggöras att säkerhetsreserven är fiktiv i den meningen att den endast är en beräkningspost för den utländska juridiska personen i samband med beräkning av överskottet av lågbeskattade inkomster hos personen. Regeringen anser att det framgår av bestämmelserna om beräkning av överskottet av lågbeskattade inkomster i 39 a kap. 10–12 §§ att det

5.17.1Det behövs ingen lagändring för att genomföra skatteflyktsbestämmelsen i direktivet

Regeringens bedömning: Skatteflyktsbestämmelsen i direktivet är redan genomförd genom skatteflyktslagen.

Promemorians bedömning överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: FAR ifrågasätter inte bedömningen att skatte-flyktslagen uppfyller de krav som följer av skatteflyktsbestämmelsen i direktivet. FAR anser att det är angeläget att det görs en övergripande översyn av skatteflyktslagen.

Skälen för regeringens bedömning: Skatteflyktsbestämmelsen i direktivet föreskriver att om vissa förutsättningar är uppfyllda ska man inte ta hänsyn till ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang vid beräkningen av det skattepliktiga underlaget för bolagsskatt. Underlaget ska i dessa fall i stället beräknas i enlighet med nationell rätt.

Skatteflyktsbestämmelsen är generell i det avseendet att den gäller vid beräkning av underlaget av all bolagsskatt. Motsvarigheten till denna bestämmelse i svensk rätt är skatteflyktslagen. Lagen innehåller generella bestämmelser mot skatteflykt och gäller vid fastställande av underlag för att ta ut kommunal och statlig inkomstskatt, dvs. skatt enligt inkomstskattelagen, inklusive bolagsskatt (1 §). På samma som för skatteflyktsbestämmelsen gäller enligt skatteflyktslagen att man under vissa förutsättningar inte ska ta hänsyn till en rättshandling. Nedan ska det undersökas om skatteflyktsbestämmelsen omfattas av skatteflyktslagen på ett sådant sätt att den genom lagen redan kan anses vara genomförd i svensk rätt.

Såväl skatteflyktsbestämmelsen som skatteflyktslagen innehåller ett antal förutsättningar som måste vara uppfyllda för att de ska kunna tillämpas. För att skatteflyktsbestämmelsen ska vara tillämplig krävs för det första att det är fråga om ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang som inte är genuina, dvs. i den utsträckning som de inte har införts av giltiga kommersiella skäl som återspeglar den ekonomiska verkligheten (artikel 6.1 och 6.2). En tillämpning av skatteflyktslagen å sin sida förutsätter att det är fråga om en rättshandling som ingår i ett visst förfarande och att den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen (2 § 1 och 2). Ett arrangemang eller en del av ett arrangemang får anses motsvara skatteflyktslagens krav på att det ska vara fråga om en rättshandling som ingår i ett visst förfarande. Vidare innehåller skatteflyktslagen inte den begränsning som följer av skatteflyktsbestämmelsen att en tillämpning av bestämmelsen förutsätter att arrangemanget inte har införts av giltiga kommersiella skäl som återspeglar den ekonomiska verkligheten. I detta avseende är alltså skatteflyktslagen vidare än skatteflyktsbestämmelsen. Till skillnad från skatteflyktslagen innehåller skatteflyktsbestämmelsen inget uttryckligt krav på att den skattskyldige själv, direkt eller indirekt, har medverkat i rättshandlingen i fråga. Detta får dock underförstått anses gälla även i skatteflyktsbestämmelsen.

Enligt 2 § 1 skatteflyktslagen förutsätter en tillämpning av lagen att rättshandlingen ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige. I fråga om skatteförmånens storlek bör det

dubbelbeskattning vid avyttring av andelar som beskattas enligt CFCreglerna. Utifrån den erfarenhet som finns hos Skatteverket görs dock bedömningen att få berörs av förändringen. Bedömningen stöds dels av det faktum att CFC-reglernas själva syfte är att minimera förekomsten av detta slags bolag, dels av att dubbelbeskattning sällan bör uppkomma i de CFC-bolag som ändå finns.

När det gäller juridiska personer kan dubbelbeskattning av kapitalvinster enligt nuvarande regler endast uppstå i fråga om andelar som inte är att betrakta som näringsbetingade. Är andelarna näringsbetingade gäller nämligen normalt att kapitalvinsten inte ska tas upp till beskattning. Eftersom onoterade andelar per automatik är att betrakta som näringsbetingade är det två kategorier som är aktuella. Den första kategorin är marknadsnoterade andelar i dotterbolag som CFC-beskattas och som avyttras inom ett år från det att andelarna blivit näringsbetingade, vilket de är om röstetalet uppgår till minst 10 procent. Den andra kategorin är en svensk juridisk person som äger en utländsk juridisk person som CFC-beskattas men inte är att betrakta som en motsvarighet till ett svenskt aktiebolag eller ekonomisk förening, eller är en i utlandet delägarbeskattad juridisk person inom EES. Bedömningen är att det finns mycket få svenska juridiska personer som äger andelar som kan innefattas i de två ovannämnda kategorierna. Därmed bedöms också den offentligfinansiella effekten vara marginell.

När det gäller fysiska personer kan kapitalvinster vid försäljning av andelar som CFC-beskattas i princip alltid bli föremål för dubbelbeskattning. Bedömningen är dock att den offentligfinansiella effekten av förslaget är marginell även för fysiska personer.

Beräkning av säkerhetsreserv vid inträde i CFC-beskattning för försäkringsverksamhet

Ägare till en utländsk juridisk person som blir föremål för CFCbeskattning ska enligt nu gällande regler inte inräkna obeskattade reserver första året inkomstberäkning görs. För ägare till utländsk försäkringsverksamhet, som inte undantas enligt 39 a kap. 7 § IL, innebär det att något ingående värde på säkerhetsreserven inte ska beräknas. Det betyder att hela det första inkomstårets avsättning till säkerhetsreserven påverkar inkomsten, utan hänsyn till att denna borde ha justerats för ett ingående värde. Det innebär i sin tur att den beräknade inkomsten skulle kunna bli så låg att CFC-beskattning inte blir aktuell.

Den föreslagna förändringen innebär att en ägare som CFC-beskattas ska, det första året inkomstberäkningen görs, anses ha gjort en avsättning till säkerhetsreserven föregående år. På det sättet kommer endast förändringen av säkerhetsreserven att påverka det skattemässiga resultatet.

Följden av den föreslagna ändringen är att ägare till försäkringsföretag, vars inkomster inte är undantagna från CFC-beskattning enligt kompletteringsregeln, kan komma att CFC-beskattas. Enligt Skatteverkets bedömning finns ett antal ägare till företag av den aktuella kategorin som skulle beröras av den föreslagna förändringen. Det finns dock ingen möjlighet att med exakthet fastställa antalet. Bedömningen är dock att det handlar om ett fåtal och att den genomsnittliga skatteeffekten är begränsad. Sammanfattningsvis görs en försiktig bedömning att förslaget medför

ökade skatteintäkter men att den samlade offentligfinansiella effekten är marginell.

Ändringar i bilaga 39 a till inkomstskattelagen

Att beräkna de offentligfinansiella konsekvenserna av förslaget är svårt eftersom det saknas uppgifter om inkomster som behövs för en sådan beräkning. Förslaget kan emellertid förväntas öka skatteintäkterna, om än i begränsad omfattning, både på kort och på lång sikt.

För inkomster som till följd av förslaget fortsatt blir undantagna från CFC-beskattning enligt kompletteringsregeln i 39 a kap. 7 § IL innebär förslaget ingen offentligfinansiell effekt. Dessa inkomster anses inte vara lågbeskattade enligt kompletteringsregeln och CFC-beskattas därför inte enligt gällande regler.

För inkomster som inte längre blir undantagna från CFC-beskattning enligt kompletteringsregeln, innebär förslaget att beskattningen i utlandet prövas mot huvudregeln i 39 a kap. 5 § IL. För de inkomster som inte är lågbeskattade enligt huvudregeln medför förslaget inga offentligfinansiella effekter då de inte heller CFC-beskattas under gällande regler. Om inkomsterna däremot är lågbeskattade enligt huvudregeln medför förslaget att företagets alla inkomster kommer att CFC-beskattas. Här bortses från andra bestämmelser i 39 a kap. IL som innebär att inkomst som är lågbeskattad enligt huvudregeln ändå inte blir CFC-beskattad. I den mån lågbeskattade inkomster som tidigare varit undantagna från CFCbeskattning tas upp till beskattning i Sverige ökar skatteintäkterna på kort sikt. För fysiska personer med CFC-inkomster kan det utgå både statlig och kommunal inkomstskatt. Juridiska personer med CFC-inkomster betalar endast statlig inkomstskatt.

På lång sikt medför förslaget att de svenska skatteintäkterna säkerställs, genom att förändringen motverkar en urholkning av den svenska skattebasen. Detta minskar de ekonomiska incitamenten att flytta verksamhet till stater för att undkomma skatt i Sverige.

Med de skäl som beskrivits ovan förväntas förslaget leda till ökade skatteintäkter i Sverige. Det saknas emellertid uppgifter om hur många som berörs eller hur stora inkomster det kan bli fråga om. En beräkning av förslagets effekter kan därför inte grundas på annat än antaganden.

Internationell forskning om multinationella företag och CFCbeskattning pekar på att endast en del av de ökade skatteintäkterna som följer av att företag i mindre utsträckning kan använda s.k. skatteparadis tillfaller länder med CFC-beskattning.6 Det beror på att inkomsterna förs till företag i länder där de inte CFC-beskattas, men där inkomsten beskattas lägre än i länder för vilka CFC-beskattning aktualiseras. Även om förslagen genomförs kommer det därför att finnas ekonomiska incitament att föra över inkomster till juridiska personer i länder med lägre beskattning än i Sverige, men där CFC-beskattning inte blir aktuell. Det är därför troligt att ökningen av skatteintäkterna i Sverige blir begränsad då många skattebetalare, vare sig det handlar om juridiska eller fysiska personer, kan tänkas organisera sina ägarstrukturer så att CFC-beskattning

6Se t.ex. Clifford, S. (2017). Taxing Multinationals beyond borders: Financial and Locational Responses to CFC Rules. EPRU Working Paper Series, 2017-02.

–säkerhetsreserven vid beskattningsårets utgång lägre än säkerhetsreserven vid beskattningsinträdet.

I vanliga fall gäller att ett skadeförsäkringsföretag ska ta upp en inkomst motsvarande minskningen av säkerhetsreserven under beskattningsåret, dvs. skillnaden mellan säkerhetsreserven vid beskattningsårets ingång och säkerhetsreserven vid beskattningsårets utgång (39 kap. 6 § 2). I ett sådant fall, som avses i andra stycket, ska dock minskningen som ska tas upp vid beräkningen av överskottet av lågbeskattade inkomster hos en utländsk juridisk person begränsas till skillnaden mellan säkerhetsreserven vid beskattningsårets ingång och säkerhetsreserven vid beskattningsinträdet. Det innebär att minskningen av säkerhetsreserven som utgörs av skillnaden mellan säkerhetsreserven vid beskattningsinträdet och säkerhetsreserven vid beskattningsårets utgång inte ska beaktas, dvs. ska inte tas upp som inkomst. Det innebär vidare att det kommer finnas ett fiktivt bokföringsmässigt värde och ett fiktivt skattemässigt värde på säkerhetsreserven.

I det tredje stycket regleras det fall då säkerhetsreserven vid beskattningsårets ingång är lika med eller lägre än säkerhetsreserven vid beskattningsinträdet. Då det är fråga om en minskning av säkerhetsreserven under beskattningsåret (se hänvisningen i första stycket till 6 § 2) är säkerhetsreserven vid beskattningsårets ingång högre än säkerhetsreserven vid årets utgång. I ett sådant fall ska minskningen av säkerhetsreserven inte tas upp som inkomst.

I det fall säkerhetsreserven minskar under beskattningsåret, men säkerhetsreserven vid såväl beskattningsårets ingång som utgång var högre än säkerhetsreserven vid beskattningsinträdet, ska de vanliga bestämmelserna i 39 kap. 6 § 2 tillämpas. Det innebär att hela minskningen av säkerhetsreserven ska tas upp som inkomst. Denna situation behöver inte någon särreglering eftersom det följer av 39 a kap. 10–12 §§ och en tillämpning av 39 kap. 6 § 2.

Det fall då en utländsk juridisk person, som motsvarar ett svenskt skadeförsäkringsföretag, inte har åsatts någon säkerhetsreserv enligt 20 a kap. 9 §, behöver inte heller någon särreglering. Även då gäller 39 a kap. 10–12 §§ och 39 kap. 6 § 2.

Övervägandena finns i avsnitt 5.15.2.

8 d §

I paragrafen, som är ny, finns särskilda bestämmelser som ska tillämpas vid ökning av säkerhetsreserven. Det gäller närmare bestämt vid tillämpning av CFC-reglerna och beräkning av överskottet av lågbeskattade inkomster hos en utländsk juridisk person enligt 39 a kap. 10–12 §§. Vad som avses med en säkerhetsreserv framgår av 39 kap. 8 §.

Iförsta stycket anges förutsättningarna för att paragrafens andra och tredje stycke ska vara tillämpliga. Den utländska juridiska personen ska motsvara ett svenskt skadeförsäkringsföretag och ska ha ansetts ha en säkerhetsreserv vid delägarens beskattningsinträde. Vidare ska säkerhetsreserven vid beskattningsårets ingång vara lägre än det värde som bestämdes på säkerhetsreserven enligt 20 a kap. 9 § vid beskattningsinträdet. Vad som avses med ett skadeförsäkringsföretag följer av 39 kap. 2 § andra stycket.

juridiska personen ändras eller genom att nettoinkomsten inte är positiv (dvs. nettoinkomsten är 0 kronor eller negativ), se 39 a kap. 2 och 5 §§.

Iförsta stycket finns huvudregeln. Delägaren ska, om skattskyldigheten enligt CFC-reglerna upphör, ta upp sin andel av säkerhetsreserven som inkomst. Andelen ska tas upp det beskattningsår under vilket skattskyldigheten upphör. Skattskyldigheten bestäms vid utgången av delägarens beskattningsår (39 a kap. 2 § första stycket). Säkerhetsreserven, som delägaren ska ta upp sin andel av, är den säkerhetsreserv som föreligger vid utgången av beskattningsåret närmast före det beskattningsår under vilket skattskyldigheten upphör.

Andra stycket reglerar en särskild variant av situationen i första stycket, där effekten blir att delägarens andel av hela säkerhetsreserven inte behöver tas upp till beskattning utan endast en viss del av säkerhetsreserven. Det gäller det fall där den utländska juridiska personen har ansetts ha en säkerhetsreserv om ett visst belopp på grund av ett beskattningsinträde. Det är i detta fall fråga om ett beskattningsinträde där delägaren har blivit skattskyldig enligt bestämmelserna i 39 a kap. I detta fall ska delägaren ta upp sin andel av endast skillnaden mellan säkerhetsreserven vid utgången av beskattningsåret närmast före det beskattningsår då skattskyldigheten upphör och säkerhetsreserven vid beskattningsinträdet. Storleken på säkerhetsreserven vid utgången av beskattningsåret närmast före det beskattningsår då skattskyldigheten upphör kan, skattemässigt, inte vara lägre än säkerhetsreserven vid beskattningsinträdet. Detta beror på de särskilda bestämmelserna i 39 kap. 8 c §, som innebär att en minskning av säkerhetsreserven till ett belopp som understiger det belopp som åsattes säkerhetsreserven vid beskattningsinträdet inte beaktas, dvs. inte tas upp som inkomst till beskattning. Det skattemässiga värdet på säkerhetsreserven motsvarar därför alltid som lägst det värde som åsattes säkerhetsreserven vid beskattningsinträdet.

Bestämmelserna i tredje stycket har utformats med förebild i bestämmelserna om periodiseringsfond i 30 kap. 10 a § andra och tredje meningarna (prop. 2003/04:10 s. 91 och 125). I stycket regleras den situationen då en delägares skattskyldighet upphör på grund av att det uppkommer ett underskott i den utländska juridiska personen (39 a kap. 5 § andra stycket). Med tillämpning av tredje stycket behöver delägaren, i det fall som regleras i första stycket, inte ta upp sin andel av säkerhetsreserven som motsvarar delägarens andel av underskottet. Om det i stället är fråga om ett sådant fall som regleras i andra stycket behöver delägaren inte ta upp sin andel av skillnaden som motsvarar delägarens andel av underskottet. Med skillnaden avses den skillnad som anges i andra stycket, dvs. skillnaden mellan säkerhetsreserven vid utgången av beskattningsåret närmast före det beskattningsår då skattskyldigheten upphör och säkerhetsreserven vid beskattningsinträdet. Delägaren ska alltså ta upp endast sin andel av säkerhetsreserven alternativt sin andel av skillnaden till den del andelen överstiger delägarens andel av underskottet. Om delägaren nästa beskattningsår återigen är skattskyldig enligt CFC-reglerna i 39 a kap. för den utländska juridiska personens inkomster behöver delägarens andel av säkerhetsreserven alternativt andel av skillnaden helt eller delvis inte tas upp. En förutsättning för detta är dock att delägaren begär det. Delägaren får begära omprövning om han eller hon anser att det är sannolikt att han eller hon kommer att vara skattskyldig enligt CFC-

varit ett svenskt skadeförsäkringsföretag, skulle ha kunnat redovisa vid utgången av beskattningsåret närmast före det beskattningsår som beräkningen avser.

Itredje stycket, som också är nytt, anges att andra stycket även gäller vid beräkning av sådant avdrag för underskott som avses i första stycket 2.

Precis som Lagrådet konstaterar är säkerhetsreserven fiktiv i den meningen att den endast är en beräkningspost för den utländska juridiska personen.

Övervägandena finns i avsnitt 5.15.1.

11 §

Ändringen i första stycket 2 innebär att uttrycket tilläggsupplysningar ersätts med uttrycket upplysningar. Ändringen är en följd av ändrad terminologi i bokföringslagen (1999:1078).

Övervägandena finns i avsnitt 5.14.

13 §

I det andra stycket begränsas en delägares möjligheter att dra av underskott från tidigare beskattningsår vid beräkning av sin andel av överskottet hos den utländska juridiska personen. En tredje mening har lagts till med anledning av den nya bestämmelsen i 39 kap. 8 e § tredje stycket. Meningen har utformats med förebild i styckets andra meningen om minskning av underskott på grund av periodiseringsfonder som helt eller delvis inte har återförts på grund av bestämmelserna i 30 kap. 10 a § (prop. 2003/04:10 s. 91 och 131). Tillägget innebär att underskottet ska minskas till den del delägaren under ett tidigare beskattningsår inte har tagit upp sin andel av säkerhetsreserven enligt 39 kap. 8 e § första stycket eller sin andel av skillnaden enligt 39 kap. 8 e § andra stycket på grund av vid den tidpunkten föreliggande tidigare års underskott.

Övervägandena finns i avsnitt 5.15.3.

14 §

I paragrafen, som är en hänvisningsparagraf, har två strecksatser lagts till. Genom den nya tredje strecksatsen införs en hänvisning till bestämmelserna om beskattningsinträde. Enligt 20 a kap. 1 § första stycket 3 tillämpas dessa bestämmelser i samband med att en delägare i en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster blir skattskyldig enligt CFC-reglerna i 39 a kap.

Den nya sjätte strecksatsen har införts med anledning av de nya bestämmelserna som reglerar den skattemässiga hanteringen av säkerhetsreserven dels under den tid som en delägare i en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster är skattskyldig enligt CFC-reglerna, dels i samband med att en sådan delägares skattskyldighet enligt CFCreglerna upphör.

Precis som Lagrådet konstaterar är säkerhetsreserven fiktiv i den meningen att den endast är en beräkningspost för den utländska juridiska personen.

Övervägandena finns i avsnitten 5.15.2–5.15.3.

Sammanfattning av promemorian

Promemorians lagförslag

Förslag till lagtext

Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)1 dels att 20 a kap. 1 §, 24 kap. 2 §, 25 kap. 2 §, 39 a kap. 3, 5, 13 och

14 §§ samt 42 kap. 22 § ska ha följande lydelse, dels att det ska införas fem nya paragrafer, 20 a kap. 9 §, 39 kap.

8 b–8 d §§ och 42 kap. 22 a §, av följande lydelse, dels att rubriken närmast före 42 kap. 22 § ska lyda ”Utdelning och kapitalvinst från vissa utländska juridiska personer”, dels att bilaga 39 a till lagen ska ha följande lydelse.

8c§

Vid beräkning av nettoinkomsten respektive överskottet av lågbeskattade inkomster hos den utländska juridiska personen i 39 a kap. 5 respektive 13 § och vid tillämpning av 6 § 7 gäller följande om

–den utländska juridiska personen enligt 20 a kap. 9 § har ansetts ha en säkerhetsreserv vid beskattningsinträdet, och

–säkerhetsreserven vid beskattningsårets ingång är lägre än säkerhetsreserven vid beskattningsinträdet.

Om säkerhetsreserven vid beskattningsårets utgång är högre än säkerhetsreserven vid beskattningsinträdet, ska bara den del av ökningen som utgör skillnaden mellan säkerhetsreserven vid beskattningsårets utgång och säkerhetsreserven vid beskattningsinträdet dras av.

Om säkerhetsreserven vid beskattningsårets utgång är lika med eller lägre än säkerhetsreserven vid beskattningsinträdet, ska ökningen inte tas upp.

8 d §

En delägare som har varit skattskyldig för lågbeskattade inkomster hos en utländsk juridisk person som motsvarar ett skadeförsäkrings-företag ska, om sådan skattskyldighet upphör, ta upp sin

Nuvarande lydelse	Föreslagen lydelse
39 a kap.
3 §
Två personer ska vid tillämpning av detta kapitel, om inte annat anges, anses vara i intressegemenskap med varandra om
1. personerna är moderföretag och dotterföretag eller står under i huvudsak gemensam ledning,	1. personerna är moderföretag och dotterföretag eller står under till minst 25 procent gemensam
2. personerna är juridiska	ledning,
2. personerna är juridiska personer och den ena personen direkt eller indirekt innehar eller kontrollerar minst 50 procent av kapitalet eller rösterna i den andra personen,	personer och den ena personen direkt eller indirekt innehar eller kontrollerar minst 25 procent av kapitalet eller rösterna i den andra personen,
3. den ena personen är en fysisk person och den andra en juridisk person vars kapital eller röster direkt eller indirekt innehas eller kontrolleras till minst 50 procent av den fysiska personen, eller	3. den ena personen är en fysisk person och den andra en juridisk person vars kapital eller röster direkt eller indirekt innehas eller kontrolleras till minst 25 procent av den fysiska personen, eller
4. personerna är närstående.

Vid bedömning av om personerna står under i huvudsak gemensam ledning ska närstående personer anses utöva ett gemensamt inflytande.

Om en fysisk person är i intressegemenskap med en juridisk person enligt första stycket 3, ska även närstående till den fysiska personen anses vara i intressegemenskap med den juridiska personen.

5 §

Nettoinkomsten hos en utländsk juridisk person ska anses lågbeskattad om den inte beskattats eller beskattats lindrigare än den beskattning som skulle ha skett i Sverige om 55 procent av denna inkomst utgjort överskott av näringsverksamhet för ett svenskt aktiebolag som bedriver motsvarande verksamhet i Sverige. En skattskyldig som har andelar i en sådan person ska anses som delägare i en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster.

Första stycket gäller bara om nettoinkomsten i den utländska juridiska personen är positiv.

I nettoinkomsten ska inte räknas in inkomster som beskattas i Sverige med stöd av andra bestämmelser i denna lag än bestämmelserna i detta kapitel.

Vid beräkning av om nettoinkomsten är lågbeskattad ska det bortses från utländsk skatt som har betalats av den utländska juridiska personen och som har tillgodoförts eller kan komma att tillgodoföras delägaren eller annan utdelningsberättigad enligt lagstiftningen i den stat där den utländska juridiska personen är hemmahörande.

Nuvarande lydelse	Föreslagen lydelse
13 §3
En delägare i en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster är skattskyldig för en så stor andel av överskottet av dessa beräknat med tillämpning av 10–12 §§ som svarar mot delägarens enligt 2 och 4 §§ beräknade andel av kapitalet i personen. Till den del överskottet tas upp till beskattning av en begränsat skattskyldig delägare ska det inte tas upp av en obegränsat skattskyldig delägare.
En delägare får vid beräkning av sin andel av överskottet bara dra av sådant underskott som dragits av vid beräkningen av beskattnings- årets nettoinkomst hos den årets utländska juridiska personen enligt	En delägare får vid beräkning av sin andel av överskottet bara dra av sådant underskott som dragits av vid beräkningen av beskattnings- nettoinkomst hos den utländska juridiska personen enligt
6 §. Om periodiseringsfonder helt eller delvis inte återförts på grund av bestämmelserna i 30 kap. 10 a § ska underskottet minskas med ska motsvarande belopp.	6 §. Om periodiseringsfonder helt eller delvis inte återförts på grund av bestämmelserna i 30 kap. 10 a § underskottet minskas med motsvarande belopp. Om säkerhetsreserv helt eller delvis inte har tagits upp på grund av bestämmelserna i 39 kap. 8 d § tredje stycket ska underskottet minskas med motsvarande belopp.

Överskottet i en utländsk juridisk person ska tas upp det beskattningsår som går ut samtidigt som den utländska juridiska personens beskattningsår. Om den utländska juridiska personen och delägaren inte har samma beskattningsår, ska överskottet i stället tas upp det beskattningsår som går ut närmast efter den utländska juridiska personens beskattningsår.
14 §
När det gäller utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster och delägare i sådana personer finns även särskilda bestämmelser om
–att utländsk allmän skatt inte får dras av i 16 kap. 19 §,
–förutsättningar för räkenskapsenlig avskrivning i 18 kap. 14 §,
–tillgångar, förpliktelser och säkerhetsreserv vid beskattningsinträde i 20 a kap.,
– undantag från uttagsbeskatt- ning i 22 kap. 13 §, och	– undantag från uttagsbeskatt- ning i 22 kap. 13 §,
– periodiseringsfonder i 30 kap.
2 och 10 a §§.	2 och 10 a §§, och
	– säkerhetsreserv i 39 kap.
	8 b–8 d §§.

3Senaste lydelse 2011:1256.

Bilaga 39 a

Nuvarande lydelse

Områden som avses i 39 a kap. 7 §:

1.Afrika, med undantag av

– Djibouti,

– Liberia,

– Marocko, vad avser sådan inkomst från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet och försäkringsverksamhet som inte beskattas med den normala inkomstskatten där samt inkomst från coordination centres, och

– Seychellerna,

2.Amerika, men bara vad avser

–Amerikas förenta stater,

–Argentina,

–Barbados,

–Belize, med undantag av inkomst som inte beskattas med den normala inkomstskatten där,

–Bolivia,

–Brasilien,

–Chile,

–Colombia,

–Costa Rica, med undantag av inkomst som inte beskattas där på grund av att inkomsten inte anses härröra därifrån,

–Cuba,

–Dominikanska Republiken,

–El Salvador,

–Ecuador,

–Falklandsöarna,

–Franska Guyana,

–Guatemala,

–Guyana,

–Haiti,

–Honduras,

–Jamaica,

–Kanada, med undantag av inkomst från bankverksamhet som inte beskattas med den normala inkomstskatten där,

–Mexiko,

–Nicaragua,

–Panama, med undantag av inkomst som inte beskattas där på grund av att inkomsten inte anses härröra därifrån,

–Paraguay,

–Peru,

–Saint Pierre och Miquelon,

–Surinam,

–Trinidad och Tobago,

–Uruguay, och

–Venezuela,

3.Asien, med undantag av

– Bahrain,

– Brunei Darussalam, vad avser inkomst som inte beskattas med

–San Marino, vad avser inkomst från sådan bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet och försäkringsverksamhet som inte beskattas med den normala inkomstskatten där,

–Schweiz, vad avser inkomst från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet och försäkringsverksamhet,

–Turkiet, vad avser inkomst från sådan bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet och försäkringsverksamhet som inte beskattas med den normala inkomstskatten där, och

–Ungern, vad avser sådan inkomst från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet och försäkringsverksamhet som inte beskattas med den normala inkomstskatten där,

5. Oceanien, men bara vad avser

–Australien, med undantag av inkomst från bankverksamhet som inte beskattas med den normala inkomstskatten där,

–Hawaii, och

–Nya Zeeland.

Föreslagen lydelse

Områden som avses i 39 a kap. 7 §:

1.Afrika, med undantag av

–Djibouti, Seychellerna och Sankta Helena,

–Ceuta, Egypten, Gabon, Gambia, Ghana, Kap Verde, Komorerna, Kongo (Kongo-Brazzaville), Rep., Liberia, Libyen, Madagaskar, Madeira, Marocko, Mauritius, Mayotte, Melilla, Réunion, Rwanda, Sao Tomé och Príncipe, Senegal, Tanzania och Tunisien, samtliga vad avser inkomst från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet, försäkringsverksamhet, royalty och andra inkomster av immateriella rättigheter, som inte beskattas med den normala inkomstskatten där, samt

–Kenya och Namibia, vad avser dels av inkomst från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet, försäkringsverksamhet, royalty och andra inkomster av immateriella rättigheter, som inte beskattas med den normala inkomstskatten där, dels av inkomst som inte beskattas där pga. att inkomsten inte anses härröra därifrån.

2. Amerika, men bara vad avser

–Amerikas förenta stater, Colombia, Dominikanska Republiken, Ecuador, Haiti, Honduras, Kanada, Kuba, Mexiko och Venezuela,

–Argentina, Barbados, Chile, Franska Guyana, Guyana, Jamaica, Peru, Surinam, Trinidad och Tobago och Uruguay, samtliga med undantag av inkomst från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet, försäkringsverksamhet, royalty och andra inkomster av immateriella rättigheter, som inte beskattas med den normala inkomstskatten där,

–Paraguay, med undantag av inkomst från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet, försäkringsverksamhet, royalty och andra inkomster av immateriella rättigheter,

–Brasilien, med undantag av inkomst som är föremål för notional interest deduction och liknande avdrag, samt

–Belize, Bolivia, Costa Rica, El Salvador, Guatemala, Nicaragua och Panama, samtliga med undantag dels av inkomst från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet, försäkringsverksamhet, royalty och andra inkomster av immateriella rättigheter, som inte beskattas med den normala inkomstskatten där, dels av inkomst som inte beskattas där pga. att inkomsten inte anses härröra därifrån.

3. Asien, med undantag av

–Bahrain, Förenade Arabemiraten och Maldiverna,

–Armenien, Azerbajdzjan, Filippinerna, Indien, Indonesien, Iran, Israel, Jordanien, Kazakstan, Kina, Libanon, Macao SAR, Nordkorea, Ryssland, Sydkorea, Tadzjikistan och Thailand, samtliga vad avser inkomst från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet, försäkringsverksamhet, royalty och andra inkomster av immateriella rättigheter som inte beskattas med den normala inkomstskatten där,

–Georgien, Kirgizistan, Mongoliet, Oman, Turkmenistan och Uzbekistan, samtliga vad avser inkomst från bank- och finansierings-rörelse, annan finansiell verksamhet, försäkringsverksamhet, royalty och andra inkomster av immateriella rättigheter,

–Cypern och Turkiet, vad avser dels inkomst från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet, försäkringsverksamhet, royalty och andra inkomster av immateriella rättigheter, som inte beskattas med den normala inkomstskatten där, dels inkomst som är föremål för notional interest deduction och likande avdrag,

–Brunei Darussalam, Hongkong SAR, Kuwait, Malaysia, Qatar, Singapore och Syrien, samtliga vad avser dels inkomst från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet, försäkringsverksamhet, royalty och andra inkomster av immateriella rättigheter, som inte beskattas med den normala inkomstskatten där, dels inkomst som inte beskattas där pga. att inkomsten inte anses härröra därifrån,

–Pakistan, vad avser inkomst från annan finansiell verksamhet, royalty och andra inkomster av immateriella rättigheter, som inte beskattas med den normala inkomstskatten där, samt

–Julön och Kokosöarna, vad avser inkomst från bankverksamhet, som inte beskattas med den normala inkomstskatten där.

4. Europa, med undantag av

–Brittiska Kanalöarna, Isle of Man, Malta och Monaco,

–Azerbajdzjan, Frankrike, Grekland, Irland, Kazakstan, Kroatien, Litauen, Luxemburg, Nederländerna, Polen, Rumänien, Ryssland, San Marino, Slovakien, Spanien, Tjeckien, Ukraina, Vitryssland och Österrike, samtliga vad avser inkomst från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet, försäkringsverksamhet, royalty och andra inkomster av immateriella rättigheter som inte beskattas med den normala inkomstskatten där,

–Andorra, Bosnien Hercegovina, Bulgarien, Estland, Gibraltar, Georgien, Kosovo, Lettland, Makedonien, Moldavien, Montenegro, Schweiz och Ungern, samtliga vad avser inkomst från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet, försäkringsverksamhet, royalty och andra inkomster av immateriella rättigheter,

–Belgien, Italien, Liechtenstein, Portugal och Turkiet, samtliga vad avser dels inkomst från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet, försäkringsverksamhet, royalty och andra inkomster av

Förslag till lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt

Härigenom föreskrivs att 4 kap. 1 § lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt ska ha följande lydelse.

4 kap.

1 §1

Delägare i en utländsk juridisk person som ska ta upp sin andel av sådan persons lågbeskattade inkomster enligt 39 a kap. 13 § inkomstskattelagen (1999:1229), har rätt att genom avräkning av de utländska skatter på dessa inkomster som har betalats av den utländska juridiska personen få nedsättning av statlig och kommunal inkomstskatt enligt detta kapitel.

1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2019.
2. Lagen tillämpas första gången på beskattningsår som börjar efter den 31 december 2018.

1Senaste lydelse 2008:1350.

Lagrådsremissens lagförslag

Regeringen har följande förslag till lagtext.

Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)1 dels att 20 a kap. 1 §, 24 kap. 5 §, 39 a kap. 3, 5, 6, 11, 13 och 14 §§,

42 kap. 22 §, bilaga 39 a, och rubriken närmast före 42 kap. 22 § ska ha följande lydelse, dels att det ska införas sex nya paragrafer, 20 a kap. 9 §, 25 kap. 2 a §, 39 kap. 8 c–8 e §§ och 42 kap. 22 a §, och närmast före 20 a kap. 9 § en ny rubrik av följande lydelse.

Vid tillämpning av första stycket 6 ska vad som sägs om anskaffningsvärde och beskattning i 3 §, anskaffningsutgift, förbättringsutgift och innehavsår i 4 §, anskaffningsutgift och förbättringsutgift i 5 § samt värdering av förpliktelse i 8 §, avse förhållandena i det överlåtande företaget.

Bestämmelserna i detta kapitel tillämpas även vid beräkning av säkerhetsreserv vid beskattningsinträde som avses i första stycket 3.

Bestämmelserna i detta kapitel tillämpas inte på verksamhet som undantagits från skattskyldighet enligt 7 kap.

Säkerhetsreserv

9 §

Vid beskattningsinträde som avses i 1 § första stycket 3 ska den utländska juridiska personen som bedriver verksamheten, om denna person motsvarar ett svenskt skadeförsäkringsföretag, anses ha en säkerhetsreserv som motsvarar den maximala säkerhetsreserv som personen, om personen hade varit ett svenskt skadeförsäkrings- företag, skulle ha kunnat redovisa vid utgången av beskattningsåret närmast före det beskattningsår då beskattningsinträdet sker.

Lydelse enligt proposition	Föreslagen lydelse
	2017/18:245 Nya skatteregler för företagssektorn

8 d §

Vid beräkning av överskottet av lågbeskattade inkomster hos den utländska juridiska personen enligt 39 a kap. 13 § och vid tillämpning av 6 § 7 gäller följande om

–den utländska juridiska personen enligt 20 a kap. 9 § har ansetts ha en säkerhetsreserv vid beskattningsinträdet, och

–säkerhetsreserven vid beskattningsårets ingång är lägre än säkerhetsreserven vid beskattningsinträdet.

Om säkerhetsreserven vid beskattningsårets utgång är högre än säkerhetsreserven vid beskattningsinträdet, ska bara den del av ökningen som utgör skillnaden mellan säkerhetsreserven vid beskattningsårets utgång och säkerhetsreserven vid beskattningsinträdet dras av.

Om säkerhetsreserven vid beskattningsårets utgång är lika med eller lägre än säkerhetsreserven vid beskattningsinträdet, ska ökningen inte tas upp.

8 e §

En delägare som har varit skattskyldig för lågbeskattade inkomster hos en utländsk juridisk person som motsvarar ett svenskt skadeförsäkringsföretag ska, om sådan skattskyldighet upphör, ta upp sin andel av säkerhetsreserven. Andelen ska tas upp det beskattningsår då skattskyldigheten upphör. Med säkerhetsreserven avses här säkerhetsreserven vid utgången av beskattningsåret närmast före det beskattningsår då skattskyldigheten upphör.

Om den utländska juridiska personen har ansetts ha en säkerhetsreserv enligt 20 a kap. 9 § vid beskattningsinträde, ska delägaren i stället ta upp sin andel av skillnaden mellan säkerhetsreserven vid

5 §

Nettoinkomsten hos en utländsk juridisk person ska anses lågbeskattad om den inte beskattats eller beskattats lindrigare än den beskattning som skulle ha skett i Sverige om 55 procent av denna inkomst utgjort överskott av näringsverksamhet för ett svenskt aktiebolag som bedriver motsvarande verksamhet i Sverige. En skattskyldig som har andelar i en sådan person ska anses som delägare i en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster.

Första stycket gäller bara om nettoinkomsten i den utländska juridiska personen är positiv.

I nettoinkomsten ska inte räknas in inkomster som beskattas i Sverige med stöd av andra bestämmelser i denna lag än bestämmelserna i detta kapitel.

Vid beräkning av om nettoinkomsten är lågbeskattad ska det bortses från utländsk skatt som har betalats av den utländska juridiska personen och som har tillgodoförts eller kan komma att tillgodoföras delägaren eller annan utdelningsberättigad enligt lagstiftningen i den stat där den utländska juridiska personen är hemmahörande.

6 §

Vid beräkning av nettoinkomsten hos den utländska juridiska personen enligt 5 § tillämpas 10–12 §§ med följande undantag:

1. Avdrag får inte göras för avsättning till periodiseringsfond.
2. Avdrag får göras för underskott som uppkommit i verksamheten under de tre närmast föregående beskattningsåren och som tidigare inte dragits av vid beräkning av nettoinkomsten. Detta gäller dock bara om delägaren var delägare vid utgången av respektive beskattningsår.

Om den utländska juridiska personen motsvarar ett svenskt skadeförsäkringsföretag ska personen vid beräkning av nettoinkomsten anses ha en säkerhetsreserv vid ingången av beskattningsåret. Säkerhetsreserven ska anses motsvara den maximala

Nuvarande lydelse	Föreslagen lydelse
säkerhetsreserv som den utländska juridiska personen, om personen hade varit ett svenskt skadeförsäkringsföretag, skulle ha kunnat redovisa vid utgången av beskattningsåret närmast före det beskattningsår som beräkningen avser.
Andra stycket gäller även vid beräkning av sådant avdrag för underskott som avses i första stycket 2.
11 §3
Inkomstberäkningen ska ske med utgångspunkt i resultat- och balansräkningar för den utländska juridiska personen. Resultat- och balansräkningarna ska
1. vara upprättade enligt 6 kap. 4 § bokföringslagen (1999:1078),
2. innehålla de ningar som anges i 6 kap. 5 § andra	tilläggsupplys- 2. innehålla de upplysningar som anges i 6 kap. 5 § andra stycket 1
stycket 1 och bokföringslagen, och	2 samt 8 § och 2 samt 8 § bokföringslagen, och

3. vara upprättade i den juridiska personens redovisningsvaluta.
Om resultat- och balansräkningarna har upprättats i utländsk valuta, ska de räknas om till svenska kronor. Vid omräkningen ska principerna i 5– 7 §§ lagen (2000:46) om omräkningsförfarande vid beskattningen för företag som har sin redovisning i euro, m.m. tillämpas på motsvarande sätt. Om principerna i den lagen inte kan tillämpas, ska omräkningen göras på något annat lämpligt sätt.
Inkomstberäkningen får ske med utgångspunkt i resultat- och balansräkningar som har upprättats enligt andra regler än de som avses i första stycket 1 och 2, om den upprättade redovisningen innehåller tillförlitliga uppgifter som är tillräckliga för beskattningen.
13 §
En delägare i en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster är skattskyldig för en så stor andel av överskottet av dessa beräknat med tillämpning av 10–12 §§ som svarar mot delägarens enligt 2 och 4 §§ beräknade andel av kapitalet i personen. Till den del överskottet tas upp till beskattning av en begränsat skattskyldig delägare ska det inte tas upp av en obegränsat skattskyldig delägare.
En delägare får vid beräkning av sin andel av överskottet bara dra av sådant underskott som dragits av vid beräkningen av beskatt- ningsårets nettoinkomst hos den utländska juridiska personen enligt
6 §. Om periodiseringsfonder helt

3Senaste lydelse 2011:1256.

Nuvarande lydelse	Föreslagen lydelse
eller delvis inte återförts på grund av bestämmelserna i 30 kap. 10 a § ska underskottet minskas med ska underskottet minskas motsvarande belopp.	eller delvis inte återförts på grund av bestämmelserna i 30 kap. 10 a § med motsvarande belopp. Om säker- hetsreserv helt eller delvis inte har tagits upp på grund av bestäm- melserna i 39 kap. 8 e § tredje stycket, ska underskottet minskas med motsvarande belopp.

Överskottet i en utländsk juridisk person ska tas upp det beskattningsår som går ut samtidigt som den utländska juridiska personens beskattningsår. Om den utländska juridiska personen och delägaren inte har samma beskattningsår, ska överskottet i stället tas upp det beskattningsår som går ut närmast efter den utländska juridiska personens beskattningsår.
14 §
När det gäller utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster och delägare i sådana personer finns även särskilda bestämmelser om
–att utländsk allmän skatt inte får dras av i 16 kap. 19 §,
–förutsättningar för räkenskapsenlig avskrivning i 18 kap. 14 §,
–tillgångar, förpliktelser och säkerhetsreserv vid beskattnings-	–tillgångar, förpliktelser och säkerhetsreserv vid beskattnings- inträde i 20 a kap.,
– undantag från uttags- beskattning i 22 kap. 13 §, och	– undantag från uttagsbeskatt- ning i 22 kap. 13 §,
– periodiseringsfonder i 30 kap.
2 och 10 a §§.	2 och 10 a §§, och
	– säkerhetsreserv i 39 kap.
	8 c–8 e §§.
42 kap.
Utdelning från vissa utländska juridiska personer	Utdelning och kapitalvinst från vissa utländska juridiska personer

tas upp till den del delägaren har beskattats för sin del av den utländska juridiska personens inkomst enligt 39 a kap. 13 §.

Vid tillämpning av första stycket ska dock inte beaktas inkomst som delägaren har tagit upp enligt 39 a kap. 13 § och som redan har beaktats enligt första stycket eller 22 §.

1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2019.
2. Lagen tillämpas första gången på beskattningsår som börjar efter den 31 december 2018.
3. De nya bestämmelserna i 42 kap. 22 och 22 a §§ tillämpas första gången på utdelning från utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster och avyttring av andel i sådana juridiska personer som sker efter den 31 december 2018.

Bilaga 39 a4

Nuvarande lydelse

Områden som avses i 39 a kap. 7 §:

1.Afrika, med undantag av

– Djibouti,

– Liberia,

– Marocko, vad avser sådan inkomst från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet och försäkringsverksamhet som inte beskattas med den normala inkomstskatten där samt inkomst från coordination centres, och

– Seychellerna,

2.Amerika, men bara vad avser

–Amerikas förenta stater,

–Argentina,

–Barbados,

–Belize, med undantag av inkomst som inte beskattas med den normala inkomstskatten där,

–Bolivia,

–Brasilien,

–Chile,

–Colombia,

–Costa Rica, med undantag av inkomst som inte beskattas där på grund av att inkomsten inte anses härröra därifrån,

–Cuba,

–Dominikanska Republiken,

–El Salvador,

–Ecuador,

–Falklandsöarna,

–Franska Guyana,

–Guatemala,

–Guyana,

–Haiti,

–Honduras,

–Jamaica,

–Kanada, med undantag av inkomst från bankverksamhet som inte beskattas med den normala inkomstskatten där,

–Mexiko,

–Nicaragua,

–Panama, med undantag av inkomst som inte beskattas där på grund av att inkomsten inte anses härröra därifrån,

–Paraguay,

–Peru,

–Saint Pierre och Miquelon,

–Surinam,

–Trinidad och Tobago,

4Senaste lydelse 2007:1254.

–Uruguay, och

–Venezuela,

3.Asien, med undantag av

– Bahrain,

– Brunei Darussalam, vad avser inkomst som inte beskattas med den normala inkomstskatten där,

– Cypern, vad avser inkomst från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet och försäkringsverksamhet,

– Förenade arabemiraten,

– Hong Kong SAR, vad avser inkomst som inte beskattas där på grund av att inkomsten inte anses härröra därifrån,

– Libanon, vad avser inkomst från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet och försäkringsverksamhet,

– Macao SAR,

– Maldiverna,

– Singapore, vad avser inkomst från sådan bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet och försäkringsverksamhet som inte beskattas med den normala inkomstskatten där,

– Thailand, vad avser inkomst från bankverksamhet som inte beskattas med den normala inkomstskatten där, och

– Turkiet, vad avser inkomst från sådan bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet och försäkringsverksamhet som inte beskattas med den normala inkomstskatten där,

4.Europa, med undantag av

–Andorra,

–Belgien, vad avser inkomst från centres de coordination/coördinatiecentra och finansiella inkomster från verksamhet för vilken förhandsbesked om s.k. informellt kapital har meddelats,

–Brittiska kanalöarna,

–Bulgarien, vad avser inkomst från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet och försäkringsverksamhet,

–Estland, vad avser inkomst från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet och försäkringsverksamhet,

–Gibraltar,

–Irland, vad avser inkomst från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet och försäkringsverksamhet,

–Isle of Man,

–Liechtenstein,

–Luxemburg, vad avser inkomst från försäkringsverksamhet som anges i 39 a kap. 7 § andra stycket 2,

–Monaco,

–Montenegro, vad avser inkomst från sådan bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet och

2.Amerika, men bara vad avser

–Amerikas förenta stater, Brasilien, Colombia, Dominikanska Republiken, Ecuador, Haiti, Honduras, Kanada, Kuba, Mexiko och Venezuela,

–Argentina, Barbados, Chile, Franska Guyana, Guyana, Jamaica, Peru, Surinam, Trinidad och Tobago och Uruguay, samtliga med undantag av inkomst från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet, försäkringsverksamhet, royalty och andra inkomster av immateriella rättigheter, som inte beskattas med den normala inkomstskatten där,

–Paraguay, med undantag av inkomst från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet, försäkringsverksamhet, royalty och andra inkomster av immateriella rättigheter, samt

–Belize, Bolivia, Costa Rica, El Salvador, Guatemala, Nicaragua och Panama, samtliga med undantag dels av inkomst från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet, försäkringsverksamhet, royalty och andra inkomster av immateriella rättigheter, som inte beskattas med den normala inkomstskatten där, dels av inkomst som inte beskattas där på grund av att inkomsten inte anses härröra därifrån.

3. Asien, med undantag av

–Bahrain, Förenade Arabemiraten och Maldiverna,

–Armenien, Azerbajdzjan, Filippinerna, Indien, Indonesien, Iran, Israel, Jordanien, Kazakstan, Kina, Libanon, Macao SAR, Nordkorea, Ryssland, Sydkorea, Tadzjikistan och Thailand, samtliga vad avser inkomst från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet, försäkringsverksamhet, royalty och andra inkomster av immateriella rättigheter som inte beskattas med den normala inkomstskatten där,

–Georgien, Kirgizistan, Mongoliet, Oman, Turkmenistan och Uzbekistan, samtliga vad avser inkomst från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet, försäkringsverksamhet, royalty och andra inkomster av immateriella rättigheter,

–Cypern och Turkiet, vad avser dels inkomst från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet, försäkringsverksamhet, royalty och andra inkomster av immateriella rättigheter, som inte beskattas med den normala inkomstskatten där, dels inkomst som är föremål för notional interest deduction och likande avdrag,

–Brunei Darussalam, Hongkong SAR, Kuwait, Malaysia, Qatar, Singapore och Syrien, samtliga vad avser dels inkomst från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet, försäkringsverksamhet, royalty och andra inkomster av immateriella rättigheter, som inte beskattas med den normala inkomstskatten där, dels inkomst som inte beskattas där på grund av att inkomsten inte anses härröra därifrån,

–Pakistan, vad avser inkomst från annan finansiell verksamhet, royalty och andra inkomster av immateriella rättigheter, som inte beskattas med den normala inkomstskatten där, samt

–Julön och Kokosöarna, vad avser inkomst från bankverksamhet, som inte beskattas med den normala inkomstskatten där enligt regler om Offshore Banking Unit regime.

4. Europa, med undantag av

–Brittiska Kanalöarna, Isle of Man, Malta och Monaco,

–Azerbajdzjan, Frankrike, Grekland, Irland, Kazakstan, Kroatien, Litauen, Luxemburg, Nederländerna, Polen, Rumänien, Ryssland, San

Marino, Slovakien, Spanien, Tjeckien, Ukraina, Vitryssland och Österrike, samtliga vad avser inkomst från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet, försäkrings-verksamhet, royalty och andra inkomster av immateriella rättigheter som inte beskattas med den normala inkomstskatten där,

–Andorra, Bosnien Hercegovina, Bulgarien, Estland, Gibraltar, Georgien, Kosovo, Lettland, Makedonien, Moldavien, Montenegro, Schweiz och Ungern, samtliga vad avser inkomst från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet, försäkringsverksamhet, royalty och andra inkomster av immateriella rättigheter,

–Belgien, Italien, Liechtenstein, Portugal och Turkiet, samtliga vad avser dels inkomst från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet, försäkringsverksamhet, royalty och andra inkomster av immateriella rättigheter, som inte beskattas med den normala inkomstskatten där, dels inkomst som är föremål för notional interest deduction och likande avdrag, samt

–Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland och Slovenien, vad avser inkomst från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet och försäkringsverksamhet, som inte beskattas med den normala inkomstskatten där.

5. Oceanien, men bara vad avser

–Hawaii, Nya Zeeland och Papua Nya Guinea, samt

–Australien, med undantag av inkomst från bankverksamhet som inte beskattas med den normala inkomstskatten där enligt regler om Offshore Banking Unit regime.

Förslag till lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt

Härigenom föreskrivs att 4 kap. 1 § lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt ska ha följande lydelse.

Lagrådets yttrande

Utdrag ur protokoll vid sammanträde 2018-06-20

Närvarande: F.d. justitieråden Gustaf Sandström och Lennart Hamberg samt justitierådet Dag Mattsson

I 2003 års lagstiftningsärende förekom en ganska utförlig diskussion om vilka särskilda hänsyn som det fanns anledning att ta när den utländska inkomsten skulle översättas till ett tänkt svenskt beskattningsunderlag. I remissen saknas i stort sett sådana överväganden. Här skulle impulser ha kunnat ges från arbetet med att genomföra direktivet i andra medlemsstater.

Ambitionen att få fram ett i någon mening korrekt svenskt skatteuttag för verksamheten har lett till att betydande insatser i lagstiftningsärendet har lagts ned på en mycket speciell företeelse, nämligen skadeförsäkringsföretagens säkerhetsreserver. Den föreslagna lagregleringen har blivit omfattande men innehåller ändå, som Lagrådet återkommer till, oklarheter.

Det finns anledning att här beröra två frågor där det i remissen gjorts bedömningen att direktivet inte behöver föranleda lagändringar.

Direktivet innebär att utländska fasta driftställen i princip ska omfattas av CFC-lagstiftningen. Vid remissbehandlingen har framförts tveksamheter till om de svenska reglerna här är tillräckliga. Som grund för att inte komplettera nuvarande reglering i 2 § andra stycket till att avse också situationer där verksamhet bedrivs inom ramen för ett utländskt fast driftställe åberopas vad som i remissen betecknas som ett undantag i artikel 7.2 a tredje stycket. Utrymme ges där att CFC-beskatta inkomster i ett fast driftställe utanför EES även när driftställets verksamhet utgör ”verklig ekonomisk verksamhet”. Det synes alltså vara fråga om en utvidgning av möjligheten till CFC-beskattning. Enligt Lagrådets mening kan det ifrågasättas om den svenska CFC-lagstiftningen i fråga om fasta driftställen är förenlig med direktivet.

När det gäller räckvidden av CFC-reglerna kan i övrigt noteras att en rätt att ta emot mer än 50 procent av ett subjekts vinst i sig kan utlösa beskattning enligt direktivet (artikel 7.1 a), alltså även om övriga alternativa rekvisit om innehav och kontroll inte är uppfyllda. I remissen anförs, i anslutning till påpekanden från flera remissinstanser, att en anpassning av 39 a kap. 2 § därför framstår som nödvändig. Emellertid anförs också att en anpassning i vissa fall kan motverka syftet med CFCreglerna. Vidare anförs att direktivet utgör en minimistandard, och att striktare regler än direktivets är motiverade i detta fall. Enligt Lagrådets mening framstår den sammantagna argumentationen i denna del som svårförståelig och motsägelsefull. Vad nu sagts är också relevant när det gäller ställningstagandet att inte genomföra den del av närståendereglerna i artikel 2.4 som knyter an till rätten att motta 25 procent eller mer av den skattskyldiges vinster.

De synpunkter som Lagrådet har framfört rörande de nu behandlade frågorna bör övervägas i det fortsatta beredningsarbetet.

En ytterligare fråga rör begreppsbildningen i de olika paragraferna. Enligt allmän terminologi på skatteområdet avses med beskattningsinträde, beskattningsår, skattskyldighet m.m. förhållanden som gäller för det

20 a kap. 1 §

I tredje stycket hänvisas till hela kapitlet trots att bara 9 § är tillämplig. Lagtexten kan lämpligen förtydligas och förenklas enligt följande.

Bestämmelserna i 9 § tillämpas i fall som avses i första stycket 3.

20 a kap. 9 §

Regleringen är, vilket Skatteverket påpekat vid remissbehandlingen, inte oproblematisk; bestämmelsen i första stycket 3 om beskattningsinträde knyter an till delägarens förhållanden men är beroende av vad som gäller för den utländska juridiska personen (se vad Lagrådet anfört inledningsvis). Säkerhetsreserven är fiktiv i den meningen att den endast är en beräkningspost för den personen. Detta kommer till uttryck i lagtexten nedan genom att det där sägs att personen ska anses ha en säkerhetsreserv.

Lagtexten kan formuleras enligt följande.

I fall som avses i 1 § första stycket 3 ska den utländska juridiska personen, om personen motsvarar ett svenskt skadeförsäkringsföretag, anses ha en säkerhetsreserv om samma belopp som den maximala säkerhetsreserv som ett svenskt skadeförsäkringsföretag skulle kunnat ha omedelbart före beskattningsinträdet.

Det bör klarläggas om maximibeloppet ska ta sikte på sådan verksamhet som faktiskt bedrivs i den utländska juridiska personen (och då sannolikt avseende försäkringsrisker som inte har någon särskild koppling till Sverige).

I sammanhanget finns också anledning att, tydligare än som skett i remissen, klarlägga hur den nya permanenta schablonintäkten på säkerhetsreserver förhåller sig till de fiktiva säkerhetsreserverna (jfr prop. 2017/18:245).

24 a kap. 5 §

Ordet ”från” bör i den ändrade sjunde strecksatsen föregå ”utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster i 42 kap. 22 §”.

Lagrådet ifrågasätter om inte en återföring till beskattning för delägarens del alltid har föregåtts av ett beskattningsinträde enligt andra stycket. Om så är fallet kan regleringen i första stycket utgå.

I tredje stycket beskrivs hur återföring ska ske i underskottsfallen. För att det tydligare ska framgå att det finns en återföringsskyldighet kan ”bara till den del” ersättas med ”men bara till den del”.

39 a kap. 6 och 14 §§

När det gäller den i paragraferna använda ordet säkerhetsreserv hänvisar Lagrådet till vad som anförts vid 20 a kap. 9 §.

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

Punkt 3 får justeras om Lagrådets förslag om reglering i 48 kap. i stället för i en ny 42 kap. 22 a § godtas.

Förslaget till lag om ändring i lagen om avräkning av utländsk skatt

Lagrådet lämnar förslaget utan erinran.